ОГЛАВЛЕНИЕ

Компаративный обзор законодательства о земельном налоге
№ 3
03.08.1998
Ялбулганов А.А.
Любой налог задается комбинацией ряда элементов. Под элементами налога понимаются «определяемые законодательными актами государства принципы построения и организации и взимания налогов».1 Элементы закона о налоге — «слагаемые налоговых формул».2 С их помощью учреждается налог, определяется налоговое обязательство, т. е. устанавливаются налогоплательщик, размер налогового обязательства и порядок его исполнения.
Одни элементы налога являются существенными (субъект, объект, источник, предмет налога, единица налогообложения, налоговая ставка, сроки уплаты налога, налоговый период, метод налогообложения, способ и порядок уплаты налога и др.). Неопределенность хотя бы одного существенного элемента означает, что весь налог остается неопределенным и, следовательно, неучрежденным. Другие элементы (налоговые льготы, ответственность за налоговые правонарушения, порядок возврата излишне уплаченных налогов и др.) — факультативны, или необязательны, поскольку их присутствие в каждом законе о налоге необязательно.
Следует различать понятия установления и определения налога. Установить элемент налога — значит принять (узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Описать фактическую сторону элемента, выделив его из прочих сходных явлений, значит определить элемент налога.3 Неясность, нечеткость в определении любого элемента налога может способствовать уклонению от уплаты налога и одновременно спровоцировать факты злоупотребления со стороны налоговых органов, проявляющиеся, как правило, в расширительном толковании норм, устанавливающих налоговую обязанность.
Действующий Закон РСФСР «О плате за землю» был принят в самом начале формирования рыночных реформ. Сейчас некоторые его положения требуют существенного пересмотра с учетом реалий рыночной экономики. Представляется, что необходимым условием выполнения такой задачи является компаративный анализ действующего в зарубежных странах законодательства о земельном налоге (налоге на недвижимость).
Сравнительно-правовое исследование налогового законодательства с целью оказания организационной и правовой помощи государствам, приступившим к созданию у себя основ рыночной экономики, уже несколько лет ведется ООН и некоторыми ее специализированными учреждениями. Основная цель подобных разработок — помочь государствам, переходящим от «централизованной плановой экономики» к хозяйствованию по законам рынка, реформировать свою экономическую и финансовую системы, придать черты, сближающие их с существующим мировым экономическим порядком, и тем самым облегчить участие в международном разделении труда. Очевидно, что такая помощь носит исключительно консультативный и методический характер (ее нельзя расценивать как диктат, «навязывание» своих условий и, следовательно, как ограничение государственного суверенитета одних стран со стороны других стран).
Результатом такой аналитической работы стало создание Основ мирового налогового кодекса (далее — Основы), которые были подготовлены исследователями из Гарвардского университета (США) Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком в рамках Международной налоговой программы и опубликованы в 1993 г. Этот документ состоит из пяти разделов, включающих в себя 5191 статью, и комментариев к ним.4 Как отметили разработчики документа во введении, в «Кодексе дано современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте большого числа стран».
Налогообложение земли — предмет IV раздела Основ, посвященных порядку обложения и взимания налога на недвижимость. Основы предлагают учреждение единого налога на недвижимость, налоговая база которого складывается из двух элементов: 1) стоимости земли, определяемой управлением недвижимости5 для каждой зоны, как указано в документе, по справедливой рыночной цене; 2) стоимости строений и других объектов, расположенных на земле.
Заметим, что разработчики проекта Налогового кодекса РФ также предлагают введение единого налога на недвижимость, который поглотил бы (но не уничтожил!) земельный налог.
Интересно обоснование необходимости взимания налога на недвижимость, содержащееся в Основах. Во-первых, этот налог должен обеспечивать потребность общества в средствах на нужды образования, дорожного, коммунального хозяйства и т. п. И во-вторых, он «должен усиливать представление о справедливом распределении налогового бремени».
В Основах дается положение, имеющее принципиальное значение для определения круга субъектов налога: налогом должна облагаться сама собственность, а не ее владелец. Далее, налог должен чутко реагировать на изменения стоимости земли, но не через дорогостоящие ежегодные переоценки, а путем распределения земли в каждой местности на зоны, оценки стоимости квадратного метра земли и возведенных на ней строений и их переоценки раз в три-пять лет. В годы, когда не проводится переоценка, делается корректировка стоимости земли и иных предметов обложения на публикуемый официальный индекс инфляции. Предполагается корректировка налоговой базы с учетом специального коэффициента, ежегодно устанавливаемого исполнительной властью в одинаковом размере (от 0,8 до 1,0) для всех видов собственности.6
Несомненным достоинством Основ является попытка унифицировать многочисленные налоговые льготы. Рекомендуется освободить от уплаты налога следующие виды собственности при условии их использования не в коммерческих целях: а) собственность государства и его политико-административных подразделений; б) собственность организаций, созданных для религиозных, благотворительных, научных, литературных и образовательных целей; в) собственность иностранных государств и международных организаций.
Необлагаемый минимум по налогообложению земли предлагается установить в размере 200 национальных денежных единиц для каждого земельного участка. Предполагая возможность фиктивного дробления земельных участков с целью искусственного увеличения необлагаемого минимума, разработчики Основ возлагают на Управление недвижимости контроль за необоснованным делением земельных участков.
Рекомендуется установить уплату налога двумя равными долями — до 31 мая и до 30 ноября каждого года при условии, что счета на оплату должны выставляться минимум за месяц до срока платежа. В соответствии с Основами 90% всего объема поступающих налоговых платежей остается в распоряжении местной администрации, а 10% перечисляется центральному правительству для покрытия расходов по сбору налога.
В Основах была предпринята попытка обобщить национальные образцы законодательства. В целях репрезентативности сравнительно-правового исследования кратко проанализируем наиболее характерные образцы законодательства о земельном налоге отдельных зарубежных стран.
Земельный налог в ФРГ поступает в бюджет субъектов федерации — земель; его взимание осуществляется общинами. Компетенция федеральных органов касается базы обложения, необлагаемого минимума и иных льгот по земельному налогу. Субъектами федерации устанавливаются базовые ставки этого налога, а общинами — специальные коэффициенты. Ставки земельного налога различны для земельных участков (ставка категории В – 0,35%) и для предприятий сельского и лесного хозяйства (ставка категории А – 0,6%).7
Плательщиком земельного налога определен «тот, кому объект обложения отнесен при оценке». При этом временный пользователь также несет налоговую повинность. Объекты обложения сгруппированы в два блока: 1) предприятия сельского и лесного хозяйства (на них начисляется налог категории А); 2) иные земли (они облагаются налогом категории В).
Земельный налог обычно уплачивается четырьмя взносами — к 15 февраля, 15 мая, 15 августа и 15 ноября. По ходатайству налогоплательщика при условии, что подлежащие уплате налоговые суммы не слишком велики, сроки платежа возможно изменить (в этом случае обычно устанавливается единовременная уплата земельного налога).8 До обнародования информации о новом порядке уплаты налога плательщик вносит авансовые платежи в соответствии с прежней процедурой до полного погашения налоговой задолженности.
Германское законодательство о земельном налоге содержит большое количество налоговых льгот, рассредоточенных по различным, в том числе и не налоговым, законам. Например, в соответствии с первым и вторым законами о жилищном строительстве на 10 лет освобождается от налогообложения земля под жилыми новостройками. Специальных льгот по уплате земельного налога сельскохозяйственными производителями в германском законодательстве сравнительно немного. Так, частные землевладения сельскохозяйственного и лесного профиля могут быть освобождены от уплаты земельного налога при уменьшении совокупного дохода более чем на 20% и должны освобождаться от налогообложения, если «взимание земельного налога при сложившейся на предприятии экономической ситуации повлечет прекращение его производственной деятельности».9
Во Франции земельный налог является традиционным источником дохода значительной части местного бюджета. Общий кодекс налогов Франции предусматривает ежегодный пересмотр ставок земельного налога, размер которых ставится в зависимость как от качества самой земли, так и от принадлежности к тем или иным территориальным коллективам. На начало 1990-х годов в зависимости от второго критерия средневзвешенная ставка земельного налога дифференцировалась следующим образом: коммуны — 36,86%; объединения коммун — 5,6; городские сообщества — 15,9; районы, самостоятельно несущие налоговую повинность, — 9,06; департаменты — 20,47; регионы — 4,43%.10
Земельным налогом во Франции облагаются земельные участки, а также участки, занятые под железные дороги, шахты, карьеры, солончаки, сельскохозяйственные оранжереи. В соответствии с решением правительства, принятым еще в 1908 г. и имеющим силу закона, земельные участки классифицируются на 13 групп (например, группа 5 — леса и лесонасаждения; группа 6 — ланды (песчаные равнины) и болотистые местности; группа 7 — каменоломни и песчаные карьеры; группа 8 — озера, пруды, солончаки; и т. д.).
Общий кодекс налогов Франции предусматривает два вида льгот по земельному налогообложению — постоянные и временные. К объектам, освобождаемым от уплаты земельного налога на постоянной основе, относятся национальные магистрали, дороги регионального и местного значения, площади, занятые под рынки и торговые ярмарки, а также объекты государственной и муниципальной собственности (кладбища, фортификационные укрепления и т. д.); к этому виду исключений отнесены и земельные участки, на которых построенные сооружения являются, в свою очередь, предметом обложения налогом на имущество. К объектам, освобождаемым от уплаты земельного налога на временной основе, относятся земельные участки, на которых высажены или подрастают лесные массивы (освобождение на первые 30 лет), участки земли, пустовавшие в течение последних 15 лет, при условии их использования под посадки тутовых и фруктовых деревьев (в этом случае освобождение предоставляется на первые 10 лет). С 1 января 1991 г. муниципальные, общинные, региональные советы могут принимать решения об освобождении от налога не более чем на 8 лет в отношении земельных участков, занятых под посадки ореховых деревьев.
Кадастровая оценка земли во Франции определяется следующим образом. За основу берется наиболее поздняя официальная инвентаризационная оценка (для сельскохозяйственных угодий она в последний раз проводилась в 1961 г.). Базовая оценка, как предусмотрено Законом от 10 января 1980 г., ежегодно индексируется по заранее установленным коэффициентам, единым для всех классификационных групп и территориальных коллективов: 1981—1982 гг. — 1,09; 1983 г. — 1,1; 1984—1986 гг. — 1,08, и т. д.11
В Испании налоги, связанные с землей, находятся в компетенции муниципальных органов. Из пяти налогов, формирующих доходную часть муниципальных бюджетов, два непосредственно связаны с землей — налог на недвижимое имущество и налог на приращение стоимости земельных участков в городской черте (существует в Испании с 1919 г.).12
Доля земельного налога в Великобритании составляет 2% объема валового внутреннего продукта. Следует заметить, что земельный налог в этой стране в большей степени затрагивает юридических лиц: на них приходится 54% поступлений от земельного налога. Налоговая реформа, осуществленная в Великобритании в 1989 г., привела к тому, что земельный налог для предприятий перестал быть местным налогом в строгом смысле слова. Теперь ставки этого налога устанавливаются государством и доходы от него распределяются между районами и графствами.13
В Японии местные налоги подразделяются на префектурные и муниципальные. Земельный налог (налог на владение землей) относится к местным налогам. В соответствии с Основным законом о земле (1989 г.) земельным налогом облагаются физические и юридические лица (арендаторы земли). Налоговая база определяется унифицированно, на основе оценки стоимости земли, исчисляемой при уплате налога на имущество, переходящее по наследству. Уплачивается земельный налог ежегодно к 1 января. Сумма этого налога вычитается из общего дохода для определения налогооблагаемого дохода при уплате подоходного налога. В целях устранения крайне низкой оценки стоимости земли, начиная с 1994/95 финансового года, вводится периодическая оценка стоимости земли. Ставка земельного налога устанавливается парламентом.14 Проблема рационального и бережного использования сельскохозяйственных земель, забота о сохранении плодородия почв в Японии решается следующим образом. Граждане, взявшие землю сельскохозяйственного назначения, должны обязательно получать с нее урожай. Если этот урожай – средний для данной территории, то ставка земельного налога равна нулю, а если урожай ниже среднего уровня, то ставка налога растет вместе с падением урожая. Если урожая вовсе нет, то земля оценивается как недвижимость.15
В Австралии земельный налог занимает незначительное место в доходной части центрального бюджета, а в доходе бюджетов местных органов составляет 61,5%. В этой стране главной причиной падения значения земельного налога можно считать наличие серьезной оппозиции со стороны крупных землевладельцев — основных налогоплательщиков. Еще в 1969 г. фермеры Австралии добились значительных уступок в области налогообложения земли, в частности, правительство увеличило количество земель, не подлежащих налогообложению. Ставки земельного налога устанавливаются ежегодными законами, принимаемыми представительными органами субъектов Австралии.16 Особенностью правового регулирования земельного налога в Австралии является тот факт, что в документах, на основании которых ведется учет земель, всегда отдельно указываются стоимость земельного участка (unimproved value) и стоимость улучшений (value of improvements), произведенных на нем. В Австралии улучшения земли не облагаются земельным налогом, а заявляются под подоходный налог.
Интересным представляется законодательство Израиля по этому вопросу. В отечественной литературе по поводу земельного налога в Израиле высказываются различные точки зрения. Так, А.В.Федорченко17 считает, что в этой стране земельные налоги отсутствуют. Его точка зрения представляется неточной, так как автор исходит из того, что в силу ряда специфических национально-исторических особенностей земля находится только в государственной собственности; при этом земля может передаваться в аренду коллективам или отдельным гражданам, а общественные земли за невысокую плату могут передаваться в аренду на 49 лет с возможностью дальнейшего ее продления. На самом же деле в Израиле есть небольшое количество земель, находящихся в частном владении (1 млн 311 тыс. дунамов, против 14 млн 294 тыс. дунамов государственных земель (1 дунам — 0,1 га)), с которых взимается земельный налог. Налог на землю исчисляется от рыночной цены земли.18
В другом ближневосточном государстве — Ливане — земельный налог взимается со всех видов незастроенных земельных владений. Налог распространяется на обрабатываемые земли, а также на земли, пригодные для земледелия. В Ливане существует сложная система определения доходности земли. Занимается этим специальная правительственная комиссия. При определении среднего чистого дохода (предполагаемого) учитывается разница продуктивности обрабатываемых земель в разные годы и на разных участках, севооборот, размер арендной платы и другие факторы. В Законе о земельном налоге Ливана содержится большой перечень видов землевладений, которые освобождаются от уплаты земельного налога (например: земли в государственной собственности; общинные земли (обрабатываемые и необрабатываемые), рентой от которых пользуется вся община; храмы; кладбища; болота; леса; рощи; земельные площади, засаженные тополем, и др.).19
В Китае, где сохраняется социалистический тип хозяйства, реформы, в том числе и земельная, начались еще в 1979 г. Земля в этой стране продолжает находиться в государственной собственности, поэтому в налоговой системе КНР есть только налог на использование земельных участков. Этот налог входит в систему местных налогов (поступает в местные бюджеты). Взимается он с юридических и физических лиц за право использования государственной земли в городах. Налоговые ставки устанавливаются за 1 м2 по трем классам в зависимости от административного значения города.20
Кратко остановимся на некоторых особенностях законодательства стран—членов СНГ по земельным налогам.
На удивление оперативно налоговое законодательство целого ряда бывших союзных республик в составе СССР отреагировало на реформирование земельного законодательства. Так, налоговое законодательство Казахстана, в разработке которого принимали участие западные эксперты, приблизило налоговую систему Казахстана к мировым стандартам. Сейчас земельный налог устанавливается в Казахстане в виде ежегодных фиксированных платежей за единицу земельной площади. Ставки налога зависят от категории земель. Базовые ставки земельного налога устанавливаются на земли сельскохозяйственного назначения, на земли населенных пунктов, а также на земли, расположенные вне населенных пунктов. На земли сельскохозяйственного назначения они устанавливаются в расчете на 1 га и дифференцируются по качеству почв от 0,25 до 105 тенге за 1 га. Местные представительные органы имеют право снижать или повышать базовые ставки земельного налога, но не более чем на 20%. По этим ставкам взимается также налог на земли оздоровительного и рекреационного назначения, а также на земли водного фонда. Базовые ставки налога на земли населенных пунктов устанавливаются в расчете на 1 м2 от 0,05 (аулы) до 15 тенге (Алматы). В данном случае размер ставки устанавливается местными органами и зависит от того, к жилому или нежилому фонду относятся здания. Местные власти имеют право изменять ставки земельного налога, как и в случае с землями сельскохозяйственного назначения, но не более чем на 20%. Налог на земли несельскохозяйственного назначения, расположенные вне населенных пунктов, взимается по ставкам от 25 до 3000 тенге за 1 га. Налог на земли лесного фонда взимается в размере 5% таксовой стоимости древесины, отпускаемой на корню.21
На Украине, как и в Российской Федерации, Законом «О плате за землю» установлены три формы платы за землю — земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли.22
Плата за землю в Узбекистане взимается в форме ежегодного земельного налога, размеры которого определяются в зависимости от качества, местоположения и, что небезынтересно, с учетом водообеспеченности земельного участка. Арендная плата выплачивается арендодателю, а плата за землю лесного фонда взимается в составе платы за пользование лесами (Закон Узбекской ССР «О земле» от 20 июня 1990 г.).
В Беларуси основным экономическим регулятором земельных отношений является плата за землю, установленная в виде земельного налога и арендной платы Законом Республики Беларусь от 18 декабря 1991 г. «О платежах за землю»;23 в соответствии с этим Законом плательщиками земельного налога и арендной платы являются юридические и физические лица, которым земельные участки предоставлены во владение, пользование или собственность. В Беларуси основной формой платы за землю является арендная плата. Несмотря на то, что в ходе земельной реформы был принят ряд нормативных актов (Постановление Верховного Совета Республики Беларусь «О признании права частной собственности на землю на территории Республики Беларусь» (1991),24 Закон Республики Беларусь «О праве собственности на землю» (1993)),25 предусматривающих порядок и условия получения земли в частную собственность, они не смогли повлиять на преобразование существующих земельных отношений. Передача земли в частную собственность носит крайне ограниченный характер. Граждане могут получить землю в частную собственность только для ведения личного подсобного хозяйства, строительства и обслуживания жилого дома, для индивидуального и коллективного садоводства, а также для дачного строительства.
В целом следует отметить, что законодательства государств СНГ, устанавливающие плату за землю, не отличаются особой оригинальностью.
* Кандидат юридических наук, доцент Московского государственного института международных отношений (университета) МИД РФ.
© А.А.Ялбулганов, 1998.
1 Финансово-кредитный словарь. Т. III. М., 1988. С. 462.
2 Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995. С. 5.
3 Там же. С. 7—8.
4 Подробнее см.: Бутаков Л.Д. Основы мирового налогового кодекса // Финансы. 1996. № 8, 10.
5 Общее название органов, специально созданных для проведения государственной оценки и регистрации недвижимости (земли, строений).
6 Этот коэффициент, по замыслу разработчиков Основ, призван обеспечить гибкое регулирование тяжести налогообложения в отдельные периоды (например, в первые годы после введения налога или после проведенной переоценки).
7 Потапов В.И. Объекты налогообложения в некоторых зарубежных странах // Налоговый вестник. М., 1995. № 7. С. 25.
8 Jatzek H.G. Die Substazbesteherung der Landwirtschaft in ausgewahlten ES-Lдndern. Stuttgart, 1983. S.52.
9 Indem. S. 50.
10 Aperзu du fonctionnement de la Taxe fonciere sur les proprietes non baties // Futirible. 1992. Novembere. P. 30.
11 Lainteny G. La crise du monde rural, la nature et l’impot // Ibid.
12 Lacosta E.S. Les Principes de la fiscalite et la reforme des impots municipaux sur l’immobilier en Espagne // Acta Universitatis Lodzensis / Folia Iuridica. № 49. 1992. P. 85—96.
13 Comparaison of the tax system of the United States, the United Kingdom, Germany, and Japan Schedules for a hearing before the Senate Common Finance on july 21. 1992.
14 Тихоцкая И.С. Налоговая система Японии. М., 1995. С. 78—82.
15 Нет земли без человека // Экономика и жизнь. М., 1996. № 33. С. 8.
16 Australian taxation policy / Ed. by P. Groenewegen. Melbourne, 1987. P. 150—157.
17 Федорченко А.В. Сельское хозяйство Израиля (Социально-экономические формы организации производства). М., 1995. С. 19—25.
18 Клоц Е. Управление земельным фондом Израиля // АПК: экономика, управление. 1996. № 1. С. 57—61.
19 Закон о земельном налоге Ливана смотри в кн.: Емельянов В.Н. Аграрные отношения в Ливане за 25 лет независимого развития (1943—1968 гг.). М., 1969. С. 289—302.
20 Синьхуа юэбао. 1951. № 23; См. также: Китайская Народная Республика: Конституция и законодательные акты / Под ред. Л.М.Гудошникова. М., 1984.
21 Позняк В. Казахстан приближает свою налоговую систему к мировым стандартам // Налоговый вестник. № 10. С. 172.
22 Вiдомостi Верховноi Ради. 1992. № 38. Ст. 561.
23 Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1991. № 22. Ст. 306.
24 Там же. № 30. Ст. 526.
25 Там же. 1993. № 23. Ст. 285.



ОГЛАВЛЕНИЕ