ОГЛАВЛЕНИЕ

Правовое значение объекта налогообложения
№ 2
01.04.1998
Дымченко В.И.
Налоги являются обязательными платежами (взносами) в пользу государственной или муниципальной казны. Обязательный их характер определяется тем, что взносы осуществляются независимо от желания субъекта платежа (налогоплательщика). Однако это вовсе не означает, что каждый плательщик уплачивает все установленные государственные и местные налоги, ибо последние взимаются «в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами» (ст. 2 Закона от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
Основным условием, порождающим для конкретного лица обязанность платить тот или иной предусмотренный законом налог, является наличие объекта налогообложения. Это — главный юридический факт, порождающий налоговую обязанность. И хотя такие обстоятельства связаны с волеизъявлением плательщика (получением дохода, реализацией товаров, владением имуществом и т. д.), в то же время физические лица и организации не создают их специально для возникновения налогового правоотношения, напротив, как известно, у носителей налоговой обязанности имеется стремление если не к уклонению от нее, то к максимально возможному снижению объема налогового платежа. Такой характер налоговых правоотношений определяет их весьма большое сходство с правоохранительными отношениями, где речь идет о привлечении нарушителя к юридической ответственности. Не зря поэтому налоги называют не только обязательными платежами, но даже принудительными.1 
Это в свою очередь настоятельно требует четкого и полного изложения в налоговом законодательстве тех самых условий и порядка, в соответствии с которыми взимаются налоги. К сожалению, данные требования, сформулированные еще два-три столетия тому назад, так и не могут получить удовлетворительного выражения в современном налоговом законодательстве.2 
Одним из возможных путей решения этой правовой проблемы могло бы стать использование в законодательстве такой категории, как налоговый состав, которая, как и состав правонарушения, может рассматриваться как один из видов юридического состава. В таком случае налоговый состав и налоговое производство (порядок исчисления и уплаты налога) станут основными элементами налогового режима, устанавливающего определение и исполнение налоговой обязанности (возникновение и реализацию налогового правоотношения).3 
Одним из элементов налогового состава является объект налогообложения. При этом налоговый состав является системной категорией, где все его элементы, в том числе объект налогообложения, взаимосвязаны с другими элементами, иными словами, имеют системообразующие связи. Поэтому, например, объектом налога является не просто имущество (строения, земельный участок, транспортные средства и т. д.), а имущество, характеризующееся своей принадлежностью определенному лицу — налогоплательщику (субъекту налога). В то же время сами элементы налогового состава (субъект — объект — ставка — льготы4 ) также имеют сложную природу и в свою очередь могут быть раскрыты через присущие им признаки.
Итак, основное правовое значение объекта налогообложения заключается в том, что он порождает налоговое правоотношение и налоговую обязанность, является фактическим обстоятельством как основанием взимания налога.5  Именно поэтому налоги чаще всего получают свое наименование от объекта налогообложения (подоходный, на имущество, земельный и т. д.), что, впрочем, может быть нехарактерным для целевых налогов, наименование которых ничего не скажет об объекте (вспомните налог на пользователей автомобильных дорог). Законодательство в рамках налогового производства устанавливает необходимость учета объектов налогообложения, отражения их в соответствующих документах самим налогоплательщиком, налоговым агентом либо налоговым органом.
Но объект налогообложения, кроме того, наряду с другим элементом налогового состава — ставкой налога, определяет также и объем налоговой обязанности (размер налогового платежа). Чем больше количественные характеристики (проявления) объекта налога, тем значительнее объем налоговой обязанности. В этом проявляется учет возможностей налогоплательщика, что в свою очередь выражает один из существенных признаков налогов (или принципов налогообложения).6 
Все вышесказанное неизбежно обусловливает для законодателя необходимость не только общей формулировки, но и формулировки объекта налогообложения по каждому отдельному налогу, четкого описания возможных проявлений (форм, элементов, видов) объекта и его количественных параметров.7  Для этого в налоговом законодательстве используются различные методы определения существующих объектов налогообложения.
В зависимости от степени охвата возможных элементов (проявлений) объекта налогообложения последний может определяться либо тотальным, либо выборочным методами. При тотальном методе в налогооблагаемую базу включаются все возможные элементы соответствующего объекта, а то, что исключается из налогообложения, прямо указывается в законе. При этом речь идет именно об элементах (составляющих), относящихся к данному объекту налогообложения. Какие-либо иные обстоятельства, не охватываемые объектом налога, порождать налоговую обязанность не должны. Например, объектом налога на добавленную стоимость является оборот по реализации товаров, работ или услуг. Следовательно, денежные суммы, получаемые помимо такой реализации, не являющиеся формой оплаты, этим налогом облагаться не должны.
Тотальный метод применяется прежде всего в отношении организаций (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество). В отношении физических лиц этот подход реализован в режиме подоходного налога (может быть, в недостаточно отчетливой форме).8 
Другая возможная формула налогообразующего объекта — указание на те конкретные его виды, с которыми связывается налоговая обязанность. Иными словами, из всех возможных проявлений объекта соответствующего налога законодатель прямо указывает на те, которые порождают налог. При этом и здесь могут быть предусмотрены исключения в рамках определенных границ объекта, которые освобождают от налоговой обязанности. Примеры тому — налог на наследство и дарение, налог на имущество физических лиц. Такой метод налогообложения можно назвать выборочным.
Избрание того или иного метода зависит, разумеется, от особенностей самого облагаемого объекта. Например, тотальный метод явно неуместен при налогообложении движимого имущества, принадлежащего гражданам.
Далее, в зависимости от дифференциации режимов налогообложения отдельных элементов объекта применяются глобальный (синтетический) и шедулярный (аналитический) методы. В первом случае ко всем суммированным элементам объекта применяется единый режим налогообложения, который выражается прежде всего в применении ко всей налогооблагаемой базе единой ставки (шкалы ставок). Такой способ применяется, например, в механизме налогообложения имущества предприятий, в налоге на наследства и дарения. Преобладает этот подход и в таких ведущих налогах, как налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц. Но в последних случаях есть элементы и другого рода, когда отдельные виды прибыли или дохода облагаются по особым ставкам и таким образом реализуется дифференцированное налогообложение. Например, особо облагаются такие виды доходов, получаемых физическими лицами, как доплаты за работу в районах с тяжелыми климатическими условиями, проценты по вкладам в банках, некоторые выплаты по страхованию.
Дифференцированный (аналитический, шедулярный) подход применяется тогда, когда налоговый объект отличается разнообразием, его составляющие отличаются существенными (качественными) особенностями, что определяет необходимость учета указанных обстоятельств в режимах налогообложения. В тоже время, понятно, что такой вариант может серьезно усложнить налоговую систему.
В зависимости от соотношения налогооблагаемой базы и объекта налогообложения последний может быть реальным или условным. При этом налогооблагаемая база представляет собой уточненный объект — ту основу, с которой исчисляется налог. Иными словами, это — количественно выраженный объект налогообложения.9 
Для целей налогообложения объект подлежит измерению. единицы измерения могут избираться разные, например: доход — рубли или минимальный размер оплаты труда, транспортные средства — рубли (когда учитывается стоимость) или лошадиные силы (при учете мощности двигателя), и т. д. В результате формируется налогооблагаемая база, которая наряду со ставкой определяет размер налогового платежа. Например, в Федеральном законе от 21 июля 1997 г. говорится, что им вводится налог на операции по покупке наличной иностранной валюты (ст. 1), а налогооблагаемой базой является сумма, уплачиваемая при покупке (ст. 2).10 
В тех случаях, когда налогооблагаемая база соответствует фактическим характеристикам объекта, действительным его параметрам (например, фактическим финансовым результатам), можно говорить о реальном подходе в определении объекта налогообложения.
При условном методе налогооблагаемая база исчисляется в особом порядке («для целей налогообложения»), установленном налоговым законодательством, и ее размер не соответствует реальным характеристикам объекта, показателям деятельности налогоплательщика. В этом случае имеет место налогово-правовой артефакт, когда количественные показатели объекта налогообложения рассчитываются в порядке, сконструированном налогово-правовыми нормами. Например, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для налогообложения учитывается рыночная цена не ниже фактической себестоимости. И только при определенных условиях может применяться фактическая цена реализации продукции, но и в этом случае если в течение 30 дней имела место продажа по ценам выше фактической себестоимости, то по всем сделкам для налогообложения должны применяться максимальные цены.11  В подобных случаях налоговые нормы возлагают обременительные правовые финансовые последствия («налоговые наказания») на экономических субъектов за их действия в рамках гражданско-правовых возможностей.
Объект налогообложения обладает также и временными характеристиками. С этой точки зрения можно выделить единичный, длящийся и продолжаемый объекты. Единичный объект относится прежде всего к разовым налогам, но он также может иметь место и при уплате налогов, которые с точки зрения порядка исчисления во многом напоминают налоги с продолжаемым объектом (уплата налога на прибыль при отдельной сделке).
Длящийся объект характерен для регулярных поимущественных налогов, когда по одному и тому же объекту налог взимается периодически, чаще всего за один календарный год. Сам объект при этом учитывается по состоянию на определенную дату (например, на первое января отчетного года) или же рассчитываются его усредненные показатели с учетом имеющих место изменений за это время (налог на имущество предприятий и организаций).
Продолжаемый объект формируется в течение всего периода, за который взимается налог, и правильный учет его влияет непосредственным образом на размер подлежащего уплате налога. Так, объектом подоходного налога с физических лиц является совокупный годовой доход, к которому и установлена прогрессивная шкала ставок.
Основные налоги с организаций — налог на прибыль и налог на добавленную стоимость — имеют, конечно же, продолжаемые объекты с точки зрения их характера и порядка исчисления суммы налога (налоги исчисляются суммарно за определенный период, при этом налог на прибыль — нарастающим итогом за календарный год). Но в этом случае установленные временные параметры не столько характеризуют сам объект налогообложения, сколько призваны в рамках налогового производства оптимизировать порядок исчисления и уплаты налога. Дело в том, что здесь суммирование показателей облагаемого объекта за тот или иной период, даже за год, не изменяет размер налогового платежа, как при продолжаемом объекте первого рода. Кстати, исходя из этого должен решаться и вопрос об ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода): законченным правонарушение будет, если оно допущено в любом отчетном периоде, а не только по итогам работы за год.12 
С объектом налогообложения связаны и некоторые налоговые льготы, реализация права на которые уменьшает объем налоговой обязанности или вовсе освобождает от нее. Сюда относятся такие льготы по налогам, как установление необлагаемого минимума объекта и изъятие из обложения определенных его элементов, причем последняя является одной из наиболее распространенных налоговых льгот (наряду с такой, как освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков).
Известно, что наше законодательство перегружено налоговыми льготами и неоднократно на официальном уровне ставилась задача их разумного сокращения. В то же время льготы должны быть достаточно весомыми, чтобы налогоплательщик ощущал их реальную значимость. Например, в печати высказано суждение о такой льготе, как необлагаемый минимум по подоходному налогу с физических лиц: «назвать это социальной защитой — оскорбительно для работающих», это лишь усложняет работу бухгалтеров и затрудняет работу налоговых инспекторов, ибо сама по себе такая льгота весьма незначительна.13 
Объект налогообложения связан не только с определением размера конкретного налога, но и с ограничением их общего количества для данного налогоплательщика, ибо один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения (ст. 6 закона от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Однако это правило об однократности налогообложения порождает некоторые вопросы. Например, что здесь понимается под налогом одного вида (сам закон делит налоги на виды лишь с точки зрения их места в бюджетной системе — федеральные, региональные и местные)? Далее, какое значение имеет «определенный законом период налогообложения» (одни налоги уплачиваются ежеквартально, другие — раз в год)? Все это объясняет положение, когда двойного налогообложения избежать, к сожалению, не удалось.14 
Можно встретить предложения о необходимости упрощения налоговой системы путем определения такого объекта, налог на который мог бы заменить все другие налоги (так, один из политических деятелей США предлагает с этой целью ввести общенациональный налог на продажи и в связи с этим даже упразднить налоговое ведомство).15  Однако этот вопрос не только (или не столько) правовой, сколько экономический и политический. Несомненно одно — возможности для кумуляции налогов (установление одного налога на базе двух или нескольких сходных по своему характеру и правовому режиму налогов) существуют.
Налогообразующий объект имеет также непосредственное отношение к определению компетенции налоговых органов: так, они имеют право обследовать при осуществлении своих полномочий используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и, с их согласия, граждан (п. 4 ст. 7 Закона от 21 марта 1991 г. «О государственной налоговой службе РСФСР»).
Правила об объекте налога и связанные с ними обязанности плательщика в налоговом производстве представляют собой основной предмет посягательства со стороны нарушителя, совершающего уклонение от налога. Дело в том, что указанное правонарушение может выглядеть по-разному, ибо нарушенными могут оказаться разные элементы режима налогообложения (сокрытие или занижение объекта, применение пониженной ставки, злоупотребление налоговыми льготами, неуплата налога в установленный срок). Однако основная ответственность возлагается именно за те формы уклонения от уплаты налога, которые связаны с нарушениями, относящимися к налогообразующему объекту (например, ст. 198—199 Ук РФ). И это вполне объяснимо: объект налогообложения является главным, основным юридическим фактом, порождающим налоговую обязанность, а его размер (облагаемая база) определяет и размер налогового платежа, поэтому сокрытие объекта дает возможность не платить налог, а уменьшение объекта в учетных и отчетных документах дает возможность платить налог в меньшем размере, чем следовало бы при правильном ведении учета.
В заключение мне хочется выразить нашу общую надежду на то, что новый этап в развитии этой отрасли права и науки, связанный с принятием Налогового кодекса Российской Федерации, будет значительно плодотворнее предыдущего.
* Кандидат юридических наук, доцент ДВГУ.
© В.И. Дымченко, 1998.
 1 Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 370.
 2 «Налоговый закон зачастую не является ни общим, ни постоянным, ни беспристрастным», а «налоговая система настолько сложна, что сами налоговые органы с трудом в ней разбираются» (см.: Годме П.М. Финансовое право. С. 401, 405).
 3 Есть другая тождественная категория — «элементы Закона о налоге».
 4 Есть еще и источник налога — средства (ресурсы), за счет которых налогоплательщик покрывает понесенные расходы по уплате налога, которые имеют значение при исчислении налога на прибыль (налоги, относимые на себестоимость и финансовые результаты, частично компенсируются снижением размера налога на прибыль. Капитал в качестве источника налога выступает главным образом при принудительном взыскании).
 5 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 60.
 6 Годме П.М. Финансовое право. С. 396.
 7 Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 49, и сл.
 8 Дымченко В.И. Российское налоговое право. Особенная часть: Учебное пособие. Владивосток, 1996. С. 7, 31—33.
 9 Основы налогового права… С. 51.
 10 Федеральный закон «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» // Российская газета. 1997. 29 июля.
 11 Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”» // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3304.
 12 Ср.: Основы налогового права. С. 57.
 13 Воронин В.П. Подоходный налог с физических лиц: логика и алогичность // Финансы. 1994. № 11. С. 9.
 14 Дымченко В.И. Российское налоговое право. Общая часть: Учебное пособие. Владивосток, 1994. С. 18—19.
 15 Российские вести. 1997. 13 авг.



ОГЛАВЛЕНИЕ