ОГЛАВЛЕНИЕ


Комментирует специалист

О ПОНЯТИИ ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ
Нормативное определение таких понятий, как внешнеторговая деятельность, экспорт и импорт содержится в Федеральном законе О государственном регулировании внешнеторговой деятельности, принятом Государственной Думой 7 июля 1995 года.
Внешнеторговой деятельностью согласно части 2 статьи 2 Закона считается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).
Приведенная формулировка позволяет выделить следующие признаки внешнеторговой деятельности:
1. Она представляет собой разновидность предпринимательской деятельности. Данное понятие в Законе от 7 июля 1995 года не раскрывается. Соответствующее определение можно найти в части 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации 1994 года, где далее указано, что правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (часть 4 пункта 1 статьи 2).
Таким образом, предпринимательская деятельность (в том числе и в сфере внешней торговли) - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке (часть 3 пункта 1 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
2. Внешнеторговая деятельность осуществляется в области международного обмена товарами, работами, услугами и т.д. Закон от 7 июля 1995 года не содержит интерпретации этого термина. Следует полагать, что обмен может считаться международным, когда его участники принадлежат к различным государствам, иными словами, когда он производится в отношениях между российскими и иностранными лицами.
Закон от 7 июня 1995 года конкретизирует понятие внешнеторговой деятельности применительно к экспорту и импорту.
Экспорт определяется как вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе (часть 6 статьи 2), а при импорте речь идет об их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе (часть 7 статьи 2).
Тем самым для экспорта и импорта (а они суть не что иное, как разновидность внешнеторговой деятельности) вводится еще один дополнительный признак: вывоз (ввоз) объекта соответствующей сделки за пределы (в пределы) таможенной территории России.
На первый взгляд, этот признак вообще наиболее типичен, поскольку целью экспорта является реализация отечественными предпринимателями товаров (работ, услуг) за рубеж, а импорта - их приобретение за границей.
В действительности, однако, дело обстоит несколько сложнее. Возьмем, например, такую весьма распространенную в международной коммерческой практике ситуацию как проведение на территории какого-либо государства международной выставки товаров.
Представим себе, что некоторые экспонаты по завершении выставки приобретаются фирмами, являющимися юридическими лицами по законодательству страны - организатора выставки. Внешнеторговый (экспортный для продавца и импортный для покупателя) характер этих контрактов бесспорен.
Вместе с тем товары, являющиеся предметами упомянутых сделок, были ранее доставлены в страну проведения выставки и, следовательно, в момент совершения контрактов купли-продажи они уже находились на территории упомянутой страны. Следует оговориться, что товары были доставлены в режиме временного ввоза, но, так или иначе, на момент заключения договоров об их приобретении не было необходимости ввозить их на территорию страны покупателя и, соответственно, вывозить с территории страны продавца.
Следовательно, возможны ситуации, когда экспорт (импорт) товаров не сопровождается их вывозом (ввозом). Не случайно Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 1980) предусматривает в качестве критерия признания договора международным (иными словами, внешнеторговым) нахождение в различных государствах коммерческих предприятий продавца и покупателя (пункт 1 статьи 1) и вовсе не упоминает о пересечении товаром границы.
СССР, как известно, присоединился к Венской конвенции 1980 года, которая сохраняет силу и для Российской Федерации. Согласно Федеральному закону О международных договорах Российской Федерации, принятому Государственной Думой 16 июня 1995 года если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (пункт 2 статьи 5).
Впрочем, по существу Закон от 7 июля 1995 года не противоречит Венской конвенции 1980 года, поскольку также предусматривает возможность экспорта товаров без их вывоза за рубеж. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу (часть 6 статьи 2).
Здесь, правда, тоже говорится о вывозе, но переработанного товара, который может качественно отличаться от товара, приобретенного для переработки: действительно, например, сырье - это один товар, а изготовленная из него законченная продукция - совершенно иной. Итак, первоначально приобретенный товар сам по себе не вывозится с таможенной территории России; тем не менее контракт по его закупке, заключенный между российским продавцом и иностранным покупателем, относится к числу экспортных по прямому указанию Закона.
Стало быть и с позиций Закона от 7 июля 1995 года вывоз не всегда сопутствует экспорту.
Следует вообще разграничивать внешнеторговое обязательство (например, экспортную куплю-продажу товара), с одной стороны, и таможенное оформление товара, с другой стороны. Это тесно взаимосвязанные, но различные понятия.
Во-первых, как уже отмечалось, Закон от 7 июля 1995 года допускает экспорт товара без его вывоза (а следовательно, и без таможенного оформления).
Во-вторых, не исключены ситуации, когда вывоз товара с таможенной территории России за границу без обязательства об обратном ввозе не носит экспортного характера. Допустим, что российская коммерческая организация в установленном порядке образовала свой филиал за рубежом и отправляет туда оборудование для использования филиалом. В таком случае оборудование будет вывезено с таможенной территории России за границу без обязательства об обратном ввозе, хотя говорить об экспорте не приходится, так как здесь нет не только международного, но и вообще никакого обмена, поскольку российское юридическое лицо направляет имущество хотя и за границу, но в адрес своего собственного структурного подразделения.
Изложенные ситуации приводят к выводу о том, что критерием экспортного характера операции в принципе следует считать не территорию, где она совершается, а различную государственную принадлежность ее участников. Соответственно услугу, оказанную российским лицом иностранному лицу, следовало бы считать экспортной независимо от того, где она предоставлена: в России или за рубежом.
Необходимо, тем не менее, иметь в виду, что Закон от 7 июля 1995 года эту концепцию не воспринял, и с точки зрения данного Закона отмеченные выше случаи представляют собой изъятия из общего правила, согласно которому для экспорта в принципе необходим вывоз товара (работ, услуг) за пределы таможенной территории России, а для импорта - ввоз.
Возникает вопрос, в какой момент ввоз (вывоз) должен считаться совершенным? Этот момент определяется дифференцированно для товаров, с одной стороны, и работ (услуг), с другой. Дело в том, что движение товаров через границу подвергается таможенному контролю, тогда как применительно к работам и услугам такой контроль осуществим далеко не всегда.
Вот почему, если применительно к товарам факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, то применительно к услугам - в момент их предоставления (часть 6 статьи 2 Закона).
Важно, таким образом, установить, когда именно услуга считается оказанной. Здесь возможны различные варианты. Рассмотрим их на примере информационной услуги. Допустим, что иностранный предприниматель прибывает в Россию, где и консультируется у местной фирмы. В этом случае услуга оказана на территории Российской Федерации.
Если, напротив, представитель российской фирмы, будучи за границей, консультирует иностранного партнера, услуга предоставляется за пределами территории нашей страны.
На практике встречаются, однако, и иные, не столь очевидные ситуации. Как, в частности, определить момент (а значит, и место) оказания услуги, если консультация иностранному клиенту, находящемуся за границей, предоставляется из России по телефону или если заказанная им информация пересылается из России за границу по каналам факсимильной связи?
При ответе на поставленный вопрос следует исходить из того, что услуга должна считаться предоставленной, когда клиент получает возможность воспользоваться ее результатом, в приведенном примере - заказанной им информацией.
Такая возможность возникает у него в момент получения информации. Если (а это бывает) факсимильное сообщение не получено адресатом (или получено в таком виде, что оно не поддается чтению), информационную услугу нельзя считать оказанной вне зависимости от того, сколько времени и усилий потребовалось исполнителю для подготовки заказанных клиентом материалов.
Следовательно, в случаях, когда информация сообщается иностранному клиенту, находящемуся за границей, из России по телефону или пересылается ему из России за границу по факсимильным или иным телекоммуникационным каналам (модем, электронная почта и т.д.), информационная услуга должна считаться оказанной за рубежом и, соответственно, она носит экспортный характер.
Признание услуги экспортной имеет существенное практическое значение, поскольку экспортируемые товары, работы и услуги освобождаются от налога на добавленную стоимость (см. пункт 1(а) статьи 5 Закона О налоге на добавленную стоимость от 6 декабря 1991 года). Нужно вместе с тем учитывать, что для целей налогообложения понятие экспортируемых услуг интерпретируется несколько иначе, чем в законодательстве о внешней торговле, причем изданные в последнее время нормативные акты Государственной налоговой службы Российской Федерации по данному вопросу позволяют выявить известную динамику в развитии этого понятия.
Обратимся прежде всего к разъяснению Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации Об отнесении услуг (работ) к экспортируемым при расчетах по налогу на добавленную стоимость от 14 ноября 1994 года N 154 и от 15 ноября 1994 года N 133-6/05433, зарегистрированому Министерством юстиции Российской Федерации 7 декабря 1994 года N 738.
Там было предусмотрено, что для целей налогообложения экспортируемыми считаются услуги (работы), оказываемые за пределами территории государств - членов СНГ плательщиками налога на добавленную стоимость, зарегистрированными в Российской Федерации в установленном порядке, в соответствии с договорами (или другими приравненными к ним документами), заключенными с иностранными юридическими и физическими лицами (пункт 1).
Приведенное общее правило содержит три признака экспортируемых услуг:
1. Исполнителем услуги должен быть плательщик налога на добавленную стоимость, зарегистрированный в Российской Федерации в установленном порядке. При этом нужно отметить, что понятие плательщик налога на добавленную стоимость шире понятия российское лицо или резидент Российской Федерации, поскольку к плательщикам налога на добавленную стоимость наряду с российскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями относятся и иностранные юридические лица (то есть нерезиденты России), осуществляющие производственную или коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.
2. Услуга должна быть оказана плательщиком налога на добавленную стоимость иностранному юридическому или физическому лицу на основании заключенного между ними договора (или иной сделки). С учетом изложенного выше экспортируемой для целей налогообложения может (при наличии всех остальных условий) считаться не только услуга, оказанная российским резидентом нерезиденту, но также и услуга, оказанная нерезидентом (например, филиалом иностранного юридического лица) другому нерезиденту.
Между тем, как уже отмечалось, с точки зрения российского внешнеторгового законодательства экспортная услуга предоставляется российским лицом иностранному.
3. Услуга должна быть оказана за пределами территории государств - членов СНГ, поскольку, как указано в преамбуле, в соответствии с письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 14 апреля 1993 года N 47; ВЗ-405/55н и от 22 сентября 1993 года N 109; ВЗ-4-15/149н расчеты российских предприятий, учреждений и организаций впредь до заключения международных соглашений за реализуемые хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ товары (услуги, работы) производятся по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.
Таково общее правило, не свободное, однако, от исключений. Некоторые работы и услуги признаются экспортными, даже если они частично (а в ряде случаев - и полностью) осуществляются на российской территории.
Например, к числу экспортных услуг относится транспортировка экспортируемых грузов (оформленная едиными международными перевозочными документами), в том числе по территории Российской Федерации.
Что же касается услуг по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке экспортируемых товаров, то они считаются экспортными в случае, когда они полностью оказаны на территории нашей страны.
Аналогичным образом обстоит дело с услугами по передаче авторских прав, а также патентов, лицензий, свидетельства на объекты промышленной собственности (изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, полезные модели).
Отдельные услуги, предоставленные на российской территории, рассматриваются в качестве экспортируемых при соблюдении определенных дополнительных требований.
В частности, сдача в аренду движимого имущества (включая транспортные средства) включается в категорию экспортных услуг при условии вывоза упомянутого имущества за пределы территории государств - членов СНГ с оформлением соответствующих таможенных документов.
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполненные на территории России, объявляются экспортными при условии передачи результатов этих работ в виде научно-технической документации с оформлением соответствующих таможенных документов для использования за пределами территории государств - членов СНГ.
Как нетрудно заметить, вводимые изложенными выше исключениями модификации касаются места выполнения работ или оказания услуг: при этом правило о необходимости производства работ (оказания услуг) по договору между резидентом и нерезидентом России полностью сохраняет силу для упомянутых исключений.
Дальнейшим этапом правового регулирования понятия и признаков экспортных услуг для целей налогообложения следует считать изменения и дополнения N 7 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации, зарегистрированные в Министерстве юстиции Российской Федерации 14 августа 1995 года N 930 и введенные в действие с 1 сентября 1995 года. Одновременно признано утратившим силу рассмотренное выше письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 14 ноября 1994 года N 154 и от 15 ноября 1994 года N 133-6/05433.
Данные изменения и дополнения отражены в разделе VI Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 11 октября 1995 года N 39 (зарегистрирована в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 ноября 1995 года N 972).
В соответствии с пунктом 14 Инструкции для целей налогообложения считаются экспортируемыми услуги (работы), оказываемые за пределами территории государств - участников СНГ плательщиками налога на добавленную стоимость, зарегистрированными в Российской Федерации в установленном порядке.
Обращает на себя внимание тот факт, что цитированная формулировка не содержит указания на необходимость наличия договора между плательщиком налога и иностранным юридическим или физическим лицом. Следовательно, услуга, оказанная одним российским резидентом другому за пределами территории стран - членов СНГ, для целей налогообложения должна считаться экспортной и не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Далее, отмеченные в предыдущем изложении услуги по транспортировке и обслуживанию экспортных грузов (кроме нефти, нефтепродуктов и газа, транспортируемых по трубопроводам), в том числе на территории Российской Федерации, признаются экспортными и в случаях, когда они осуществляются в рамках договоров между резидентами.
Здесь имеются в виду, в частности, ситуации, когда договор экспортной купли-продажи заключается на условиях СИФ, при этом российский продавец отгружает товар на судне российского перевозчика и поручает экспедиторское и стивидорное обслуживание товаров российским организациям.
Наличие договора между плательщиком налога на добавленную стоимость и иностранным юридическим и физическим лицом в качестве условия признания услуги экспортируемой для целей налогообложения предусмотрено, в частности, в следующих случаях:
1) услуги по транспортировке экспортируемых нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом;
2) услуги, связанные с получением и поддержанием в силе, а также передачей прав на использование патентов, свидетельств на объекты промышленной собственности;
3) сдача в аренду движимого имущества при условии его вывоза за пределы территории стран - членов СНГ;
4) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
5) обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации для дальнейшей переработки его российскими организациями в готовую продукцию (кроме подакцизной), вывозимую за пределы территории стран - членов СНГ;
6) обслуживание иностранных судов (лоцманская проводка, все виды портовых судов, услуги судов портового флота, ремонтные работы и т.д.);
7) услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию иностранных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
8) услуги и работы, оказываемые непосредственно в космическом пространстве при условии использования результатов этих работ (услуг) за пределами территорий стран - членов СНГ (см. пункт 14 Инструкции).
Изложенное показывает, что понятие экспорта товаров, работ и услуг не одинаковым образом интерпретируется во внешнеторговом, таможенном и налоговом законодательстве.



ОГЛАВЛЕНИЕ