ОГЛАВЛЕНИЕ

РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ - ПРАВОВОЕ ГОСУДАРСТВО
Д. МАКАРОВ, начальник отдела
информационно-аналитического управления Федеральной службы налоговой полиции РФ
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ТЕНЕВОЙ ЭКОНОМИКИ В РОССИИ
Внимание российской общественности сегодня во многом приковано к феномену теневой экономики. При этом значительно различаются как взгляды на сущность этого явления, так и количественные оценки его масштабов. Последние колеблются от 25°о ВВП, согласно данным Госкомстата России, до 40-45°о, по оценкам правоохранительных органов.
Можно выделить два основных подхода к определению понятия "теневая экономика": ее рассматривают как деятельность или скрываемую от прямого статистического учета, или уводимую из-под налогообложения. Одни авторы считают, что корни теневой экономики лежат в неразвитости рыночных отношений и чрезмерно тяжелом налоговом прессе. По мнению других, теневая экономика- это преступный бизнес, с которым необходимо решительно бороться.
При характеристике теневой экономики чаще всего используют международную терминологию - понятия "неофициальная", "неформальная", "скрытая", "нерегистрируемая" и т.п. Однако названные понятия недостаточно четки, а иногда и пересекаются.
Заметим, что применительно к целям, которые изначально ставятся различными исследователями теневой экономики, точного ее определения и не требуется, поскольку ее масштабы можно оценить лишь приблизительно, а указанные выше характеристики отражают только одну из сторон явления. Поэтому до сих пор и не существует подлинно научного определения теневой экономики.
Совершенно иной подход нужен, если мы действительно хотим понять, насколько опасно это явление и как с ним бороться. Рассмотрение отдельных характеристик теневой экономики, таких, как ее масштабы и динамика развития, становится уже вторичной задачей. На первый же план выходит необходимость анализа негативных тенденций в экономике и тем самым четкого определения понятия "теневая экономика'
Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России Теневая экономика: "серая" или "черная"?
Термин "теневая экономика" в целом относится к финансово-хозяйственным операциям, направленным на получение материальной выгоды. Определения "теневая", "скрытая" иногда уточняются с помощью понятия "незаконная". Таким образом, возникает необходимость четкого разграничения понятий законной и незаконной деятельности.
Подобное разграничение проводится в совокупности норм уголовного права, прямо запрещающих те или иные виды экономической деятельности. Применительно к действующему законодательству к ним прежде всего можно отнести незаконное изготовление оружия (ст. 223 УК РФ), незаконное изготовление, приобретение, хранение, перевозку, пересылку либо сбыт наркотических средств или психо-тропных веществ (ст. 228), организацию или содержание притонов для занятий проституцией (ст. 242), а также выпуск или продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг, не отвечающих требованиям безопасности (ст. 238 УК РФ), и др. В эту же группу деяний входит и мошенничество, если оно совершается с помощью финансово-хозяйственных операций.
Для признания указанных выше операций незаконными достаточно самого факта их проведения. Тем самым они отличаются от любых других финансово-хозяйственных операций, которые также могут совершаться с нарушением закона, но в принципе легальны. Первые можно назвать нелегальными, или "черными", а их совокупность - нелегальной, или "черной", экономикой, а вторые - легальными, а их совокупность - легальной экономикой.
Однако, если вопрос о незаконной, "черной" экономике более или менее ясен, то какие именно незаконные финансово-хозяйственные операции стоит выделять из легальной экономики в качестве теневой, необходимо определить более четко. Очевидно, возникает задача переоценки или перегруппировки существующего законодательства и выделения в экономике наиболее негативных и связанных между собой явлений, которые могли бы иметь самостоятельное название "теневая экономика", с одной стороны, и соответствовать этимологическому значению понятия "теневая экономика", с другой. Необходимость этого возникает еще и потому, что при действующем законодательстве, да и на практике в принципе трудно представить себе полностью легальную, то есть соблюдающую все имеющиеся нормативные акты экономику.
Для выделения в рамках легальной экономики ее теневой составляющей целесообразно использовать критерий контролируемости. Контролируемые процессы, по определению, не являются "теневыми", или "скрытыми", а неконтролируемые, представляя значительную угрозу обществу, требуют для борьбы с ними дополнительных сил и средств.
Для контроля за соблюдением субъектами экономической деятельности существующих норм права в государстве создаются контролирующие органы. Ими выявляются и пресекаются нарушения норм валютного, таможенного, налогового законодательства, правил торговли, пожарной безопасности, санитарных норм и т.п. Вместе с тем названные органы могут проводить только проверки и исполняют
Д. Макаров
свои функции лишь в той мере, в какой им это позволяет делать открытость проверяемых субъектов. Наоборот, стоит субъектам экономической деятельности нарушить нормы права, предусматривающие определенную степень открытости, как их деятельность, оставаясь вообще легальной, становится уже для данных учреждений недосягаемой, неконтролируемой. В таком случае в дело должны вмешаться правоохранительные органы.
Итак, с правоохранительной точки зрения структуру экономики можно представить следующим образом (см. рис. 1).
Под теневой (неконтролируемой) экономикой (теневым бизнесом) в таком случае будет пониматься совокупность в принципе легальных, но не выявляемых открытыми проверочными методами финансово-хозяйственных операций. Отметим, что выделять теневую экономику из легальной, видимо, имеет смысл лишь применительно к определению степени вмешательства в экономику правоохранительных органов.
Возможен и другой подход: сначала разделить экономическую деятельность по признаку контролируемости на теневую и контролируемую, а затем теневую экономику - на нелегальную и легальную. Подобный подход близок позиции МВД России, но противоречит логике, так как на различных уровнях окажутся однонорядковые процессы: легальные контролируемые и легальные неконтролируемые.
Понятие "теневая экономика" изначально не применялось для формулирования норм уголовного права. В связи с этим часть его диспозиций включает в себя деяния, относимые здесь и к нелегальной, и к теневой экономике, некоторые нормы одновременно регулируют процессы и теневой, и контролируемой экономики, а отдельные негативные процессы теневой экономики вообще не урегулированы.
Например, под диспозицию ст 188 УК РФ "Контрабанда" подпадает и неконтролируемое перемещение товаров через границу, что относится, по определению, к теневой экономике, и незаконное перемещение наркотических средств или оружия, которые в принципе запрещены ст 222 УК РФ "Незаконное приобретение, передача, сбыт, хранение, перевозка или ношение оружия, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств" и ст 228 УК РФ "Незаконные изготовление, приобретение, хранение, перевозка, пересылка либо сбыт наркотических средств или психо-тропных веществ". Наоборот, статьи 194 УК РФ "Уклонение от уплаты таможенных платежей", 198 УК РФ "Уклонение гражданина от уплаты налога", 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налога с организаций" регулируют деяния, совершенные и в теневой, и в контролируемой сферах.
40
___ ______Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России
Таким образом, понятие "теневая экономика" не может быть описано с помощью норм существующего права, то есть не является правовым, однако для борьбы с данным явлением можно и нужно использовать целый ряд норм уголовного и другого права. Теневая экономика - это экономический, а не правовой феномен, отражающий негативные экономические процессы в обществе.
Теневая экономика и налоговая преступность
Теневой бизнес, если отделить его от незаконной по своему характеру деятельности, прежде всего подразумевает умысел на сокрытие от уплаты налогов, таможенных и других платежей. Как показывает практика, наиболее латентны как раз налоговые преступления, поэтому для определения содержания теневой экономики, для выделения в ней более частных процессов логичнее всего обратиться именно к налоговым преступлениям. Способы уклонения от уплаты других видов обязательных платежей, как правило, либо выявляются контрольными методами, либо по своему характеру идентичны способам уклонения от уплаты налогов.
Существуют восемь основных способов уклонения от уплаты налогов.
Способы уклонения, не зависящие от вида налога /. Сокрытие объектов налогообложения (ведение финансово-хозяйственной деятельности без необходимой регистрации, постановки на учет в Государственной налоговой инспекции или лицензии, в том числе с использованием подложных документов и документов фальшивых фирм, неотражение финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерском учете, уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение финансово-хозяйственной деятельности через счета других организаций или структурных подразделений без проводки по своим бухгалтерским счетам и др.).
2. Занижение объектов налогообложения (внесение в бухгалтерские документы искаженных данных, отнесение части выручки на ненадлежащие бухгалтерские счета, создание неучтенных излишков продукции путем увеличения нормы убыли, необоснованного списания и др.).
3. Сокрытие средств от уплаты налогов при наличии недоимки по налогам или с целью неуплаты текущих налогов (создание искусственной дебиторской задолженности, отпуск товаров без предоплаты, в том числе на реализацию, с намерением не возвращать выручку на счета предприятия, перечисление выручки на счета зависимых структур, не уполномочивая их уплачивать соответствующие налоги, невозврат валютных средств от нерезидентов в срок свыше 180 дней, если это все же нашло отражение в бухгалтерской отчетности, и др.).
4. Неправомерное использование льгот (ведение основного вида деятельности под видом льготированного, включение в штат неработающих пенсионеров-инвалидов и др.).
Д. Макаров
Способы уклонения, характерные для отдельных видов налогов 5. Занижение налога на прибыль (неправомерное отнесение расходов на финансовые результаты предприятия, искусственное увеличение фонда заработной платы за счет завышения численности работников, завышение внереализационных расходов и др.).
6. Уклонение от уплаты и занижение НДС (неначисление НДС по взаимозачетам и бартеру, завышение в налоговых декларациях сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, и др.).
7. Уклонение от уплаты акцизов (внесение в технологию производства подакцизной продукции незначительного изменения с целью вывода ее из-под обложения акцизом, но фактического использования в прежнем порядке).
8. Уклонение от уплаты подоходного налога (получение крупной материальной помощи, персонального вознаграждения или безвозвратной ссуды, безвозвратное получение денежных средств в подотчет, непредставление или искажение данных в декларации о совокупном годовом доходе и др.).
Четвертый - восьмой способы не подразумевают сокрытия ни финансово-хозяйственной деятельности, ни ее результатов. Они сводятся лишь к неправомерному бухгалтерскому учету, в то время как все произведенные обороты денежных средств учтены. Поэтому данные финансово-хозяйственные операции хотя и являются способами уклонения от налогообложения, однако, по определению, к теневой экономике не относятся. Такой же характер сокрытия в основном наблюдается и при неисполнении других требований закона. Если все операции в принципе учитываются, то характер нарушения правил учета выявляется без помощи специальных средств правоохранительных органов, и они вполне контролируемы государством.
Иной характер носят первые три способа уклонения от налогообложения. Первый включает в себя финансово-хозяйственные операции, полностью скрытые от бухгалтерского учета, то есть от государственного контроля. Полное сокрытие своей экономической деятельности - трудно выявляемый, а следовательно, и наиболее опасный вид уклонения от налогового и любого другого государственного контроля и поэтому более всего подходит под понятие "теневая экономика".
Такого рода теневая экономика свойственна любой стране и, как правило, характеризуется как "скрытая" в международном понимании этого слова. Ее легко выделить из легальной экономики. За подобную деятельность предусмотрено соответствующее уголовное наказание (в российском законодательстве -ст. 171 У К РФ "Незаконное предпринимательство", ст. 188 "Контрабанда", ч. 1, а также статьи УК РФ, предусматривающие наказание за неуплату налогов и таможенных платежей).
Вместе с тем сокрытие операций от контроля со стороны налоговых органов может происходить и путем маскировки этих операций под видом другой деятельности, для которой предусмотрены льготы или которая регулируется иным законодательством. В таком случае учитывается совсем не та операция, которая имела место на самом деле. Совершается псевдооперация.
____________Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России
Второй способ уклонения от налогообложения состоит в том, чтобы скрыть от проверяющего часть произведенного оборота. Последняя либо вновь "вливается" в легальный оборот и учитывается в следующей финансово-хозяйственной операции, либо выделяется и прямо или с помощью определенных операций полностью или на время выводится из-под легального учета и становится теневой.
В российской экономике значительная часть неучтенных средств фактически "не покидает" легальные обороты предприятий и учитывается впоследствии. Включенные в общий легальный процесс производства, они "растворяются" в нем и не могут быть выделены. Относить такие обороты к теневой экономике нельзя, несмотря на то что часть их скрывается от налогообложения.
Финансово-хозяйственные операции, сопровождающиеся сокрытием части оборота, можно считать теневыми только в том случае, если последняя выводится из легального оборота для проведения других неучтенных финансово-хозяйственных операций и хозяйственная выгода от учтенной части совершенной операции отсутствует или не является основной) лишь прикрывая ее теневой характер. Такая операция самодостаточна и представляет собой законченный оборот. Ее можно считать сопутствующей теневой операцией.
Например, АО "Тулачермет" в соответствии с заключенными договорами с фир' мами "Марк-Рич" и "Дурхам-АГ" (Швейцария) осуществляла поставки продукции на общую сумму 7,6 млн. долл., из которых 4,2 млн. в нарушение законодательства были переведены на счета "третьих" фирм в ряде стран Европы. Вся не поступившая; на транзитный валютный счет предприятия выручка не была отражена в документах бухгалтерской отчетности. Не учтено и дальнейшее движение этих средств предприятия.
Третий способ включает методы уклонения от уплаты налогов в бюджет, отдельные из которых в настоящий момент вообще не являются нарушением налогового законодательства. Могут совершаться сделки, находящие отражение в бухгалтерском учете, по ним рассчитываются необходимые налоги, однако средства в бюджет не поступают, так как их не оказывается на расчетном счете налогоплательщика. С помощью определенных финансово-хозяйственныхяопераций они выводятся из одного легального оборота и направляются в другой оборот, который сам по себе тоже может быть легально оформлен. Данные финансово-хозяйственные операции, естественно, не могут быть прямо учтены. Поэтому они либо не отражаются в учете вообще, либо, что чаще всего, маскируются под другие виды операций. В подобном случае они также представляют собой псевдооперации и могут как подпадать под понятие "налоговая преступность", так и выходить за его рамки.
Таким образом, существуют способы уклонения от налогообложения, при которых происходит сокрытие налогооблагаемой базы, то есть совершается налоговое правонарушение. Однако финансово-хозяйственные результаты деятельности сами по себе не скрываются, при необходимости представляются проверяющему и контролируются государством. Следовательно, подобную деятельность нельзя считать теневой.
Вместе с тем к теневой экономике могут относиться финансово-хозяйственные операции, маскирующиеся под легальные. Их проти-
i < '.
воправность также в полной мере не может быть установлена контролирующими органами, поскольку подлинный смысл операций от них ускользает и для его выявления требуется использование специальных средств правоохранительных органов.
Итак, в рамках теневой экономики можно выделить три вида операций: полностью выводимые из-под бухгалтерского учета', направленные на сокрытие части оборота; проводимые под видом других операций. Первый вид операций, в свою очередь, может быть разделен на операции, производимые незарегистрированными и легальными субъектами финансово-хозяйственной деятельности (см. рис. 2).
Неучтенные операции
К классическим теневым операциям относятся ведение финансово-хозяйственной деятельности без необходимой регистрации или лицензии, без постановки на учет или представления отчетных балансов в госналогинспекции, неучет отдельных операций или уничтожение соответствующих бухгалтерских документов. Иногда в налоговую службу представляются балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и налоговые проверки показывают ее наличие.
Анализ криминогенной ситуации в налоговой сфере позволяет сделать вывод об устойчивой тенденции роста числа преступлений, совершенных именно данными способами. В ход нередко идут поддельные документы, фиктивные печати и бланки, используются утерянные паспорта, адреса и фамилии других лиц,
Так, в г. Златоусте Челябинской области были получены данные о 727 физических лицах, не зарегистрировянных в качестве предпринимателей, по получавших на протяжении 1996 г доходы в виде наличных выплат за реализованный товар. При проверке данной информации установлено, что фактически денежные суммы получали не установленные, а другие лица (нередко иностранцы), которые использовали паспорта либо паспортные данные жителей г. Златоуста и Челябинской области с целью оформления сдачи товара на реализацию и полученияяза него значительных денежных сумм без обложения их соответствующим налогом. Размер наличных денег, выплаченных им, составляет 16 млрд. руб (неденоминированных), и лишь у II человек удержан подоходный налог на сумму 16 млн руб.
Часто встречаются и индивидуальные предприниматели и организации, не отчитывающиеся о своей финансово-хозяйственной деятельности Из 31 тыс лиц и организаций, не сдавших отчетность в налоговые органы в 1997 г и разысканных федеральными органами налоговой полиции, около 8 тыс. осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, получали доходы и не платили причитающиеся налоги.
________________Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России
Выявление и пресечение деятельности таких предпринимателей представляет собой весьма трудоемкий процесс, поскольку реальная информация о местонахождении подобных фирм отсутствует. Проверки налогоплательщиков, не вставших на учет в налоговые органы или не отчитывающихся перед ними, также показали ряд недоработок в процедуре регистрации предпринимателей и юридических лиц. Законодательство позволяет регистрироваться сотням предприятий по одному и тому же юридическому адресу, при этом совершенно не требуется подтверждать свое фактическое местонахождение. Например, в Москве на конец 1997 г. по 109 адресам было зарегистрировано 560 тыс. юридических лиц, что составляет 21% всех зарегистрированных в городе предприятий. Если учесть, что четверть из них, как показывает практика, действующие, то можно представить количество "полных" теневиков в одной только столице. Анализ практики регистрации предприятий показывает, что количество добросовестных налогоплательщиков, сдающих финансовые отчеты в налоговые органы, из года в год уменьшается, в то время как количество зарегистрированных предприятий постоянно растет.
Не менее популярным способом уклонения от уплаты налогов путем проведения теневых сделок является их неотражение в бухучете легально существующих предприятий. Основная задача последних состоит в том, чтобы надежно скрыть произведенные расчеты. Этим, как правило, и объясняются разновидности подобных теневых операций.
Наиболее распространены расчеты с помощью неучтенных наличных денежных средств. Чаще всего наличные деньги выпадают из учета в звене между оптом и розницей, где появляется основная масса фальсифицированных документов. Оптово-розничные коммерческие структуры превышают установленный лимит кассы, осуществляют расчеты наличными деньгами сверх установленных сумм, несвоевременно оприходуют по кассе полученные денежные средства, не ведут кассовые книги.
В настоящее время правовая регламентация этой сферы финансово-хозяйственной деятельности ограничивается лишь законом о применении контрольно-кассовых машин (ККМ) и указом президента РФ № 1006, предусматривающими обязательное использование ККМ и соблюдение кассового лимита налично-денежных средств в торговле, а также ограничения в использовании наличных денег в расчетах юридических лиц. Однако использование ККМ в системе мелкооптовых продаж, когда товар отпускается прямо со склада лично распространителю, затруднено, и данный процесс практически невозможно проконтролировать. В результате рейдовых проверок соблюдения соответствующих правил доначисления и штрафные санкции на одну проверку составляют в среднем 300-500 деноминирован-ных рублей. В то же время опасна массовость этого вида нарушений, что крайне осложняет работу контролирующих органов.
Единственным выходом здесь видится использование локальной системы расчетов с помощью пластиковых карт. На первом этапе подобную систему можно вводить с помощью поощрительных мер, например, предоставляя налоговый кредит фирме в целях компенса-
Д. Макаров
ции ее расходов на приобретение соответствующей аппаратуры, а потом подкрепить их мерами административного принуждения. В целях документирования мелкооптовой и розничной торговли на массовых рынках, прежде всего осуществляемой индивидуальными предпринимателями, можно было бы ввести чековую книжку, выдаваемую налоговыми органами, и обязательный порядок выдачи отрывного чека покупателю на каждую покупку.
С 1996 г. большое распространение, особенно среди крупных промышленных предприятий, получило перемещение денежных средств через счета дочерних фирм и торговых партнеров. В этом случае принадлежащие предприятию денежные средства скрываются на счетах других фирм и вступают в оборот в соответствии с устным или письменным договором между руководителями.
АО "КЗАЭ" (Калужская область), поставляя сп^цоборудовапие на автозаводы "ГЛЗ", "АЗЛК", "КамАЗ", "ГАЗ", "АвтоВАЗ", "ЗАЗ", в качество в.чаиморасчетив получало автомобили этих предприятий и реализовывало их через фирмы-посредники, расположенные в Москве, Самаре, Ульяновске, С.-Петербурге и Адлере. Последние, продавая полученные непосредственно с заводи автомобили, перечисляли вырученные средства по поручениям и указанным АО "КЗАЭ" реквизитам. Таким образом, АО "КЗАЭ" практически проводило теневые финансово-хозяйственные операции, не отражая их в своем бухгалтерском учете.
Появление огромного числа промежуточных фирм-посредников -также характерный симптом теневой экономики. Многие фирмы-посредники рассчитываются с предприятиями-недоимщиками п безденежной форме, осуществляя поставки различных товарно-материальных ценностей. Доля бартера в таких случаях достигает 80-100% объемов поставленной продукции. Особенностью выявляемых правонарушений служит участие руководителей крупнейших предприятий, имеющих недоимки по налогам, в деятельности посреднических фирм, проводящих с ними бартерные и иные операции.
В последнее время большой популярностью стали пользоваться расчеты векселями, выпускаемыми самими предприятиями-недоимщиками или приобретенными ими в коммерческих банках. Расчеты в безденежной скорме также способствуют "тенизации" реально получаемых доходов, так как при их совершении учитывается движение товаров, а финансовые потоки от них отделены и поэтому их контролировать сложнее. В рамках бартерных и вексельных расчетов нередко и "прячутся" теневые операции.
Вексель является одной из тех форм взаиморасчетов, в том числе между юридическими и физическими лицами, которая часто приводит к уменьшению налогооблагаемой базы, обострению криминогенной обстановки в налоговой сфере. Вексельные расчеты носят стихийный характер, при этом отсутствуют общие "правила игры", что обусловливает серьезные злоупотребления, приводящие к крупным потерям для всей экономики. Обращение векселей, особенно с дисконтом, иногда ведет к возникновению искусственной недоимки, что создает благоприятную почву для различного рода финансовых махинаций.
В ряде случаев реальный оборот предприятий, получающих (в счет взаимозачетов) нс деньги, а электроэнергию или "энергетические"
________________Экономические и правовые аспекты теневой экономики о России
векселя, составляет, по различным оценкам, не более '/з от заявленного в отчетах. Предприятия начисляют налоги исходя не из реально полученных по зачету или векселям в оборот предприятия активов (денег, материалов, услуг), а из оприходованной на бумаге суммы (зачета по электроэнергии или номинальной стоимости векселей).
Тем самым сохраняется ситуация, когда, с одной стороны, предприятия-недоимщики проводят политику, в результате которой растет доля "безнадежной задолженности" перед бюджетом, а с другой -уменьшается количчство денежной массы для обслуживания хозяйственного оборота, ччо вызывает к жизни различные денежные суррогаты, включая беспорядочно эмитируемые расчетные векселя, принуждает предприятия к бартеру и увеличивает неплатежи. Векселя эмитируются, но не погашаются, движение векселей не отслеживается. Возникает угроза массового выпуска необеспеченных векселей в счет дебиторской задолженности и ранее заложенного имущества. Такие векселя еще более усугубляют проблему неплатежей, подрывая доверие субъектов хозяйственной деятельности к вексельной системе расчетов, приводят к "вымыванию" ликвидной товарной массы, затрудняют борьбу с недоимками посредством ареста имущества и скрывают реальные денежныы потоки.
Использование непрямых, сложных схем расчетов между предприятиями само по себе не является криминалом. Часто это вынужденная ответная реакция на недостаток оборотных средств. Вместе с тем они, как в вышеуказанных случаях, позволяют маскировать реальные сделки и создают возможность их неотражения в бухгалтерском учете или сокрытия средств от уплаты в бюджет. Действия при этом могут считаться теневыми только при выполнении последних условий.
Сокрытие части оборота
Ко второй группе теневых операций относятся такие коммерческие сделки, которые намеренно исполняятся и отражаются в первичных и в бухгалтерских документах только частично, в итоге создается неучтенная продукция или неучтенная выручка. Для квалификации подобной сделки как теневой требуется дополнительное условие. Дляядоказательства того, что создание неучтенной продукции является именно целью (одной из целей) сделки, а не последствием сокрытия от налогообложения результатов реальной сделки, необходимо, чтобы сокрытая часть оборота была выведена из того оборота, в котором она непосредственно скрывалась, то есть с этой частью сокрытого капитала должна совершиться новая теневая операция.
Например, при покупке шин для сборки автомобилей может быть не учтена-в бухгалтерских документах часть закупленных шин. Однако, если сокрытые шины далее были использованы по тому назначению, что и оприходованные шины, и учтены впоследствии, то эта сделка носила легальный характер. Если же неучтенная продукция была, например, продана и факт продажи в учете данного предприятия не отражен, значит, данная сделка должна квалифицироваться как теневая.
Д.Макаров
Разновидностью рассматриваемых теневых сделок являетсяянеотражение в первичных документах и соответственно в бухгалтерском учете некоторых эпизодов сделки. Многие контракты заключаются, например, при помощи посредников и передаются на исполнение третьим организациям. Но это не оформляется в письменной форме с соответствующими изменениями и дополнениями, хотя посредники получают вознаграждение от 3 до 6%, которые фактически уходят в "тень". Такие факты установлены, например, в Свердловской области в деятельности АО "НТМК", Пригородного лесхоза, ТОО "Зита", ТОО "Урал-БИС Интернэшнл лтд.". Вывод сокрытой выручки из легального оборота и свидетельствует о теневом характере произведенной сделки. Происходит сопутствующая теневая сделка.
Псевдооперации
Третьим видом теневых операций является псевдооперация, осуществляемая посредством заключения фиктивного контракта - псевдосделки. Это явление в российской экономике нами описывается впервые и нуждается в дополнительном исследовании. Остановимся лишь на его основных разновидностях.
В последнее десятилетие возник и стал активно развиваться новый способ вывода средств из легального оборота. Он состоит в оформлении фиктивной сделки, благодаря которой денежные средства или товар, предусмотренный к продаже, формально отражены в учете какой-либо фирмы, а реально оказываются выведенными в теневой оборот или вновь легализуются уже в другом финансово-хозяйственном обороте. При этом инициатор сделки уходит от любой предусмотренной законодательством ответственности. Действительно, сделка учтена, перечисленные средства или поставленный товар отражены в дебиторской задолженности предприятияя с произведенной сделки начислены или могут быть начислены все необходимые налоги, поэтому никакого налогового преступления или правонарушения, согласно существующему законодательству, не совершено, а то, что средств дляяуплаты начисленных налогов не оказалось, - проблема налоговых органов.
Фиктивные сделки (псевдосделки) могут использоваться также и для прикрытия реально произведенной операции с целью уплатить по ней меньшее количество или объем налогов, чем в случае фиксирования реальной сделки. Наиболее яркое проявление такой псевдооперации- псевдоэкспорт. Сущность его заключается в том, что оформляется контракт на экспорт какой-либо продукции. Однако отправленный по нему товар границу не пересекает, а реализуется внутри страны. Но документы оформляются как на осуществленный экспорт, и при уплате налогов используется предусмотренная льгота по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, внешнеторговая псевдосделка прикрывает теневую, бюджет лишается предназначенных ему налогов, а реальная операция оказывается сокрытой.
Заключение одной псевдосделки - проявление простой псевдооперации. На практике нередко встречаются случаи, когда в целях
_________________Экономические и правовые аспекты теневой экономики и России
создания дополнительных трудностей при отслеживании финансовых потоков и снятия с себя ответственности за уклонение от уплаты налогов в схемах поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и расчетов руководителями хозяйствующих субъектов часто используются либо подставные (то есть зарегистрированные, но реально не действующие) фирмы, иногда оформленные на несуществующих лиц, либо фиктивные (то есть реально не существующие) лица и организации, сделки с которыми прикрывают реальный финансовый обо-рот. Благодаря формированию целого ряда последовательных сделок с данными фирмами могут быть получены достаточно сложные схемы уклонения от уплаты налогов путем проведения теневых операций, которые нс вписываются в рамки действующего налогового и уголовного законодательства.
Внешнеторговая фирма "V" решила приобрести партию обуви у заграничного партнера '"/-.". Для этого она на подставных лиц учредила фирму "А", которая и заключила с "Z" необходимый "V" контракт. Согласно контракту, товар был направлен ччрез границу. Однако на этапе таможенного оформления контракт подменяется, и товар ивозится в страну как взнос в уставный капитал российско-иностранного предприятия "СП", где он составляет 99,9%, и НДС на ввозимый товар не уплачивается. Далее "СП" реализует товар фирме "А", которая тут же перепродает его "V", получая в оплату ее векселя. Фирма "V" реализует товар с минимальной наценкой и легально платит в бюджет минимальные налоги. Одновременно для расчетов с фирмой "А" по ее письму фирма "V" оплачивает внешнеторговый контракт с иностранной фирмой "Z". Таким образом, внешнеторговая фирма "V" приобретает товар по формально возросшей цене, увеличив расходную часть и не уплатив необходимый налог при ввозе товара. Вся ответственность за это ложится на подставную фирму "А". Причем, если даже будет установлена причастность руководителей "V" к созданию фирмы "А", то и таком случае они понесут наказание лишь за неуплату налога по контракту "А" - "V", то есть значительно меньшее, чем следовало бы. "СП" благополучно развалится и с него получить налоги также не удастся. Если будет обнаружена подмена контрактов на таможне, виновный в этом будет лишь уволен, так как факт взятки вряд ли может быть установлен, ибо ист потерпевшей стороны.
Использование фиктивных фирм в сложных схемах уклонения от налогообложения, так же как и оформление фиктивных финансово-хозяйственных сделок, стало сноеги рода классическим примером. Сотрудниками московской налоговой полиции во взаимодействии с работниками ГУ011 МВД России были проведеныыобследование офиса и проверка финансово-хозяйственной деятельности АОЗТ "Диарет". В результате было обнаружено более 30 печатей и штампов, которые использовались для заключения фиктивных договоров с клиентами, печати и негативы частных нотариусов и других организаций, заготовки для изготовления фальшивых штампов. В одном из помещений были найдены векселя на общую сумму 500 млрд. неденомини-рованных рублей, а также различные финансовые документы с оттисками обнаруженных печатей с незаполненными графами. Установлены счета ряда фирм, не зарегистрированных в налоговых органах.
Схемы сокрытия доходов с использованием подставных фирм и фиктивных документов иногда разрабатываются высокопрофессиональ-ными юристами и аудиторами таким образом, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основные долги перед бюджетом "вешались" бы на баланс реально нссуществующих фирм. Граждапско-иравовые отношения оформляются так, чтобы плательщик был посредником (комиссионером, поверенным, агентом) с минимальным вознаграждением. В результате Ответ-4. "Вопросы .ЧН{1[[ОМНКН" №3 49
Д. Макаров
ственность за налоговое преступление перекладывается на несуществующих субъектов, а лица, действительно совершившие такую операцию, практически уходят от уголовного наказания.
Невозможность установить подлинных руководителей фирмы -основная причина возбуждения уголовных дел не в отношении конкретных лиц, а по факту выявления налогового преступления. Опыт показывает, что вероятность расследования подобных уголовных дел и направления их прокурором в суд очень мала, как и возможность возмещения причиненного материального ущерба.
Привлечь же налогоплательщика, намеренно заключившего договор с фиктивной фирмой, к ответственности за нарушение налогового законодательства (за завышение себестоимости продукции, работ, услуг в связи с псевдорасчетами с подставной фирмой либо за неправомерное предъявление бюджету требований о возврате сумм уплаченного НДС и т.п.) не представляется возможным даже в случае, когда мнимый характер сделок с неправоспособными субъектами бесспорно доказан. Налогоплательщик, обратившись в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, основанного на вышеизложенных обстоятельствах, как правило, мотивирует свою позицию тем, что он не обязан проверять правоспособность своих контрагентов, добросовестно заблуждался, а документы надлежащим образом оформлены и не вызывали никаких сомнений.
Как показывает практика, арбитражные суды исходя из добросовестности участников правоотношений удовлетворяют иски налогоплательщиков. При этом отклоняются доводы налоговых органов как о мнимости (притворности) сделок в связи с тем, что нельзя применить к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства, так и о невозможности рассмотрения в качестве надлежащих доказательств документов, составленных несуществующими лицами, в связи с заблуждением истцов относительно их достоверности.
Борьба с псевдооперациями административными и уголовными методами пока не приносит желаемого результата, иски налогоплательщиков не удовлетворяются арбитражными судами, уголовные дела приостанавливаются в связи с розыском обвиняемых. Рассмотренные негативные процессы можно исключить лишь путем внесения в налоговое и уголовное законодательство норм, делающих использование подставных фирм экономически неэффективным. Предпринимателю должно быть невыгодно иметь хозяйственные связи с недобросовестным налогоплательщиком либо с неправоспособным субъектом.
Частный случай финансово-хозяйственной деятельности, относимой здесь к теневой экономике, предусмотрен ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство". Вместе с тем, как показывает проведенный анализ, для достижения целей, указанных в данной статье, вовсе не обязательно создание самостоятельной коммерческой фирмы. Для вывода денежных средств из-под налогообложения могут использоваться и фирмы, ведущие реальную финансово-хозяйственную деятельность, и фиктивные фирмы. Акцент, сделанный в данной статье на создании фирмы с определенной целью, лишь затрудняет доказательство противоправной деятельности, в то время как общественная
_________________Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России
опасность состоит не в факте создания фирмы или причастности к ее созданию, а в осуществлении определенных фиктивных или реальных финансово-хозяйственных операций.
Лжепредпринимательство подразумевает отсутствие цели получения предпринимательской выгоды при совершении операции. Между тем в схемах по выводу денежных средств из-под налогообложения может принимать участие организация, которая получает от этого иную помимо сокрытых от налогообложения средств коммерческую выгоду (например, банки при обналичивании денежных средств). Привлечение такой организации к ответственности по ст. 173 УК РФ также невозможно. Не случайно, что за год действия этой статьи органами ФСНП России, например, было возбуждено лишь два уголовных дела, одно из которых уже переквалифицировано по ст. 199 УК РФ.
Совершенствование законодательной базы
Для жизни и деятельности в России при отсутствии налаженной системы контроля за доходами граждан нет необходимости легализо-вывать средства, как в странах Запада. Наоборот, развивается такое явление, как "тонизация" капиталов, которая становится неотъемлемой частью российской теневой экономики. Поэтому особое значение при отнесении той или иной операции к теневой имеет доказательство того, что в результате нее были выведены средства из легального (отраженного в бухгалтерском учете) оборота предприятия, что направлено прежде всего на уклонение от уплаты налогов.
Российским законодательством предусмотрен ряд мер по борьбе с налоговыми, валютными, банковскими и другими экономическими преступлениями и правонарушениями. Вместе с тем они считаются выявленными уже сразу после их документирования на одном из хозяйствующих субъектов. Затем накладываются санкции, при необходимости возбуждается уголовное дело, и работа контролирующих и правоохранительных органов на этом заканчивается. Проводить же дальнейшую разработку в целях выявления связей между отдельными нарушениями, а также вскрывать реальные денежные потоки не обязательно, так как подобные задачи не предусмотрены существующим законодательством.
Применение уголовного законодательства по налоговым преступлениям к операциям в теневой экономике приводит к тому, что уголовные дела возбуждаются за уклонение от уплаты налогов с доходов от фиктивных, реально неосуществленных сделок или неуплату налогов с фактически недействующих организаций. В случае с фиктивным экспортом, например, виновное лицо осуждается за неуплату налогов по несовершенной экспортной операции, сущность же и размер реальной сделки остаются вне уголовного разбирательства. В сложной схеме описанной выше теневой сделки, совершенной внешнеторговой фирмой "V", в случае ее раскрытия виновные могут быть привлечены за неуплату налогов подставной фирмой "А", хотя реально нс уплатила все необходимые налоги фирма "V", оказывающаяся с точки зрения
4* 51
Д. Макаров
налогового законодательства законопослушной. Лица, применяющие фальшивые реквизиты несуществующих фирм, могут быть привлечены к ответственности только за неуплату подоходного налога, однако суть совершаемой сделки равноценна сделкам юридических лиц, и неуплаченный налог поэтому должен быть реально иным.
Таким образом, несмотря на то что отдельные правовые нормы для борьбы с теневой экономикой в России имеются, они носят ограниченный характер и способны противостоять лишь некоторым ее элементам. Для эффективной борьбы с теневой экономикой необходимы разработка и введение в УК РФ статьи, предусматривающей ответственность за "организованное налоговое преступление", объективной стороной которого были бы проведение финансово-хозяйственных операций, специально направленных на уклонение от уплаты налогов, а также то же деяние, совершенное должностными лицами двух или более хозяйствующих субъектов по сговору.
Сформулированная уголовная статья имеет большое преимущество перед другими статьями Уголовного кодекса, применяемыми для борьбы с теневой экономикой, так как она охватывает ее в целом, способна объединить в себе все эпизоды дела и привлечь к ответственности всех его участников. Вместе с тем выявление сложной теневой сделки и доказательство связи всех ее частей между собой, а также проведенной операции с уклонением от уплаты налогов на практике могут вызвать серьезные затруднения. Кроме того, вне сферы действия этой статьи оказывается простая псевдооперация. Для более эффективной борьбы с теневой экономикой целесообразно признать противоправными некоторые формальные признаки данного явления по принципу ст. 193 УК РФ.
Предлагается считать противоправным такой формальный признак "тенизации" капиталов, как намеренное совершение фиктивной сделки, и ввести в Уголовный кодекс статью "Псевдосделка" со следующей диспозицией: "оформление сделки с намерением изначально полностью или частично не выполнить ее условия". При этом цель совершения такой сделки не важна для признания ее противоправной, поскольку намерение заключить фиктивную сделку само по себе предполагает, что за ней должна скрываться противоправная операция, так как иная цель такой сделки не имеет смысла.
В основе теневой деятельности лежит стремление хозяйствующих субъектов не платить налоги и другие сборы в бюджет. В то же время ответственность за отдельные, связанные с этим нарушения в УК РФ рассредоточена по различным статьям, отражающим некоторые формальные признаки теневой экономики. Для эффективной борьбы с данным явлением необходимо объединить (хотя бы на организационном уровне) все преступления, в основе которых лежит уклонение от уплаты налогов и других сборов в бюджет, в одну группу - преступления в сфере теневой экономики. В нее наряду с предложенными выше нужно включить следующие статьи:
-ст. 171 "Незаконное предпринимательство";
- ст. 172 "Незаконная банковская деятельность":
-ст. 173 "Лжепредпринимательство";
______Экономические и правовые аспекты теневой экономики и России
- ст. 188 "Контрабанда", ч.1;
- ст. 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте";
- ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей";
- ст. 198 "Уклонение гражданина от уплаты налога";
- ст. 199 "Уклонение от уплаты налога с организаций". В настоящее время борьба с проявлениями теневой экономики возложена как минимум на четыре государственных органа: МВД, ВЭК, Госналогслужбу, ФСНП России. Каждый из этих органов действует в своей области и не охватывает всю сферу теневой экономики. Таким образом, стимулируется "растаскивание" достаточно целостного явления на различные части при отсутствии у каждого из перечисленных органов желания и компетенции доводить дело до логического завершения. Координация их деятельности также не приводит к положительным результатам, поскольку нет головного органа, организующего борьбу с теневой экономикой.
Так, в сложных схемах уклонения от налогообложения всегда присутствуют фиктивные фирмы. Однако из-за того, что признаки объективной стороны налогового преступления при этом не усматриваются, расследование уголовного дела по факту незаконного предпринимательства приходится передавать по подследственности в МВД России. Разрывается логическая цепочка сложного преступления. Две части, по сути, одного преступления вынужденно могут расследоваться двумя правоохранительными органами) что препятствует полному и всестороннему его раскрытию.
Подобная же картина наблюдается и в случае с выявлением нарушения валютного законодательства, связанного с невозвращением валюты из-за рубежа. Как правило, здесь применяются сложные схемы по выводу денежных средств из легального оборота, связанные с нарушениями уголовного, налогового, валютного и банковского законодательства, а значит, с точки зрения эффективности и полноты выявления и расследования преступления эту работу должно координировать одно ведомство. Необходимость передавать материалы другим органам для принятия решения и уголовные дела по подследственности не позволяет полностью "раскрутить" всю цепочку преступлений. Валютные нарушения выявляет налоговая полиция, решения по ним принимает ВЭК России, а расследует преступления МВД России или прокуратура.
Та же ситуация может возникнуть и у МВД России. Проводя следствие о незаконном предпринимательстве, следователи МВД не обращают внимания на возможные связи данного преступления с налоговыми преступлениями других лиц, так как это не входит в их компетенцию; в лучшем случае появившиеся материалы сразу направляются в органы налоговой полиции. Отсутствие прав по борьбе с налоговой преступностью и необходимых подразделений не позволяет МВД России осуществлять эффективную борьбу с теневой экономикой в целом. В то же время придание ему подобных функций означало бы фактическую ликвидацию ФСНП России как самостоятельного органа.
Д. Макаров
Государственная налоговая служба Российской Федерации занимается выявлением налоговых правонарушений и не обладает оперативным аппаратом для исследования их глубинных причин, лежащих в сфере теневой экономики. В силу своего статуса она не может охватить этот феномен в целом.
ФСНП России прежде всего отвечает за выявление и пресечение налоговых преступлений. В настоящее время их объективной стороной выступает налоговое нарушение одного налогоплательщика. Таким образом, получается, что она работает лишь по следам Госналог-службы или дублирует ее функции. Наоборот, сосредоточение у ФСНП России полномочий по борьбе с теневой экономикой, в том числе и через выявление и пресечение "организованных налоговых преступлений", повысило бы статус федеральных органов налоговой полиции в системе правоохранительных органов и позволило бы бо" лее эффективно выполнять данную работу.
ФСНП России может выступать координатором по организации борьбы с теневой экономикой, в то время как ведущая роль МВД России могла бы быть реализована в области борьбы с остальными видами экономических преступлений. Такое разграничение компетенций двух правоохранительных органов дало бы возможность четко определить функции каждого из них и исключить ненужное дублирование и разобщенность. Вместе с тем МВД России как головному правоохранительному органу принадлежит бесспорная роль общего координатора деятельности правоохранительных органов в борьбе с преступностью в целом как единым явлением.
Для борьбы с теневыми операциями необходимо создание комплексной системы контроля за экономикой, построенной по принципу сбора и анализа информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц с последующим обменом ею между заинтересованными государственными органами. Необходимо установление действенного и постоянного декларативного контроля за доходами и расходами граждан, который должен осуществляться государственными органами, а не коммерческими банками. Непосредственная борьба с теневой экономикой - удел правоохранительных органов.



ОГЛАВЛЕНИЕ