<< Предыдущая

стр. 2
(из 26 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>

принципом равенства перед законом
свои выводы, обладает особым зна- ды обоснованными, правопримени-
и судом, который в современной
чением для дальнейшего развития тели пытаются найти, толкуя термин
правовой науке принято толковать
науки о налогообложении и практики «экономически оправданный». При
максимально широко. В частности, из
применения норм налогового права. этом понятия обоснованности и эко-
конституционного принципа равенства
Достаточно вспомнить, что именно номической оправданности являются
следует, что все предприниматели и
сформулированные КС РФ в период оценочными, а значит, из процесса
собственники предприятий должны
с 1996 по 1998 гг. основные принципы толкования невозможно исключить
иметь возможность действовать в
налогообложения позднее вошли в равных экономических условиях.
состав первой части НК РФ. 1
См.: Зрелова А. П. Тенденции применения арбитраж-
Оспоренные депутатами положения ными судами разъяснений КС РФ при разрешении
Сегодня в решениях судов любых ин- ст. 252 НК РФ как раз и призваны налоговых споров//Налоговед. 2007. № 7.
2
станций, как и в актах органов власти, реализовать общий принцип, в соот- В норме сформулированы и другие критерии, кото-
рые являются дополнительными и потому здесь не
разъясняющих нормы права, можно ветствии с которым налогообложе- рассматриваются.
найти ссылки на выводы КС РФ, пред- нию может быть подвергнут только 3
См.: Орловская Е. А. Экономическая обоснованность
расходов в налоговом праве Германии: подходы,
ставленные в мотивировочной части. «очищенный» от расходов доход выработанные судебной практикой//Налоговед. 2007.
предприятия. К сожалению, с точки
Не являются исключением и судебные № 3.




3
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №11 • 2007 | ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С ГОСУДАРСТВОМ


субъективный фактор и выводы кон- Данный вывод КС РФ является чрез-
25 … затраты к расходам в целях
налогообложения или нет» вычайно важным в развитии толкова-
кретного правоприменителя будут
ния норм ст. 252 НК РФ.
неизбежно зависеть от его субъектив-
КС РФ подтвердил, что каталоги
ного взгляда на то, какие действия и
расходов, приведенные в ст. 252–269 Во-первых, КС РФ фактически ставит
расходы налогоплательщика являются НК РФ, не являются исчерпывающими знак равенства между понятиями
обоснованными (оправданными). и налогоплательщик вправе вычитать обоснованности и экономической
из налогооблагаемых доходов любые оправданности. Как указывалось
Современные бизнес-процессы чрез-
расходы, необходимые для его пред- выше, данные критерии, хотя и вы-
вычайно сложны и к тому же разли-
приятия. Таким образом, остается глядят в формулировке ст. 252 НК РФ
чаются от отрасли к отрасли. В про-
неясным правовое значение этих как самостоятельные, на самом деле
изводственной деятельности часто
каталогов. Отметим, что налоговое представляют собой единый крите-
возникают ситуации, когда расходы
законодательство Германии, напри- рий.
не находятся в прямой взаимосвязи
мер, не содержит перечня расходов,
с определенным видом дохода, но Во-вторых (и это является, с нашей
учитываемых при исчислении нало-
при этом оказываются необходимыми точки зрения, более существенным),
гооблагаемой прибыли предприятия
для деятельности предприятия. От- КС РФ «смещает акценты» и называет
или подоходного налога физического
сутствие специальных знаний о спе- условие о направленности расходов
лица. В немецком праве сформулиро-
цифике того или иного производства на получение дохода основным в
ван лишь общий принцип исчисления
у проверяющего (налогового органа) системе рассматриваемой нормы,
налогооблагаемой прибыли.
приводит к неверной оценке расходов т.е. придает ему большее значение,
предприятия и к выводу о необосно- нежели оценочному критерию эко-
Вывод второй
номической оправданности. Таким
ванности затрат.
«Общие критерии отнесения тех или образом, перед правоприменителем
Кроме того, избранная законодателем иных затрат к расходам … должны при анализе расходов не ставится
терминология – расходы должны быть применяться в силу действующего абстрактный вопрос, является ли
экономически оправданными – часто правового регулирования с учетом расход экономически оправданным
приводит правоприменителя к выводу целей и общих принципов налогооб- (эффективным, целесообразным).
о том, что ст. 252 НК РФ предписыва- ложения …» Напротив, предлагается исследовать
ет проведение контроля за размером суть хозяйственных операций налого-
Поясняя данный вывод, КС РФ устанав-
произведенных расходов и сравне- плательщика и оценить, ведет ли кон-
ливает прямую связь между граждан-
ние стоимостного выражения затрат кретный расход, прямо или косвенно, к
ским и налоговым законодательством.
с рыночной ценой на аналогичные конечной цели любого коммерческого
Он указывает, что предприниматель-
товары, работы или услуги. И только предприятия – получению дохода.
ская деятельность, направленная на
в том случае, если размер затрат
Далее в тексте Определения КС РФ
получение прибыли, является для
соответствует условиям, сложившим-
развивает этот вывод.
коммерческих организаций (а именно
ся в момент их возникновения на
такие организации в первую очередь
рынке, затраты могут признаваться
Вывод четвертый
подвергаются налогообложению в
расходами, уменьшающими налогооб-
соответствии с нормами гл. 25 НК РФ) «… обоснованность расходов, учиты-
лагаемые доходы. Данное мнение яв-
основной целью их существования. ваемых при расчете налоговой базы,
ляется ошибочным и ущемляет права
Поэтому к определению затрат, про- должна оцениваться с учетом обсто-
налогоплательщиков, поскольку для
изведенных для осуществления пред- ятельств, свидетельствующих о наме-
оценки величины доходов и расходов
принимательской деятельности, не рениях налогоплательщика получить
действуют специальные нормы ст. 40
могут использоваться различные экономический эффект в результате
НК РФ. Иными словами, при оценке
подходы в зависимости от того, о реальной предпринимательской …
расходов налоговый орган вправе
какой отрасли законодательства деятельности. При этом речь идет
прийти к выводу о том, что расходы
идет речь – о гражданском праве или именно о намерениях и целях … этой
отвечают или не отвечают критериям,
налоговом. Из этого следует третий деятельности, а не о ее результате»
установленным в ст. 252 НК РФ, и в
вывод КС РФ.
силу этого обстоятельства являются В данном случае КС РФ подтверждает
обоснованными или необоснованными аналогичную позицию ВАС РФ, выска-
Вывод третий
в целом. И только если расходы при- занную в Постановлении от 12 октября
«Глава 25 … регулирует налогооб-
знаются обоснованными, налоговый 2006 г. № 53 (далее – Постановление).
ложение прибыли организаций и
орган вправе перейти к их оценке с КС РФ еще раз подчеркивает, что
устанавливает в этих целях опре-
точки зрения правил ст. 40 НК РФ. для признания расходов в налоговом
деленную соотносимость доходов и учете достаточно лишь намерения
расходов и связь последних именно налогоплательщика получить доход
Основные выводы КС РФ
с деятельно стью организации по в результате предпринимательской
извлечению прибыли. <…> Этот же деятельности. И именно на выявле-
Вывод первый критерий прямо обозначен в абзаце ние этого намерения должны быть
четвертом пункта 2 статьи 252 … как
«Законодатель оправданно отказался направлены усилия проверяющих,
основное условие признания затрат
от закрытого перечня конкретных за- перед которыми не ставится задача
обоснованными или экономически
трат … которые могут быть учтены при со своей субъективной точки зрения
оправданными: расходами признают-
расчете налоговой базы … и предоста- оценить необходимость того или иного
ся любые затраты при условии, что
вил налогоплательщикам возможность расхода. По сути, КС РФ формулирует
они произведены для осуществления
самостоятельно определять в каждом и предлагает проверяющим конкрет-
деятельности, направленной на полу-
конкретном случае … относятся ли те ный метод изучения расходов пред-
чение дохода»
или иные не поименованные в главе приятия, отличный от того, который в



4
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №11 • 2007 | ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С ГОСУДАРСТВОМ


треблений правом в налоговой сфере
большинстве случаев использовался менителей к нормам ст. 40 НК РФ о
и с этой целью разъяснял судам, какие
трансфертном ценообразовании. Дан-
ими ранее.
действия налогоплательщиков следует
ный вывод является чрезвычайно важ-
Вывод пятый признавать таковыми. Налоговая вы-
ным, так как ограничивает налоговые
года по смыслу Постановления – это
органы в их стремлении использовать
Обоснованность расходов «не может уменьшение размера налоговой обя-
нормы ст. 252 НК РФ в качестве до-
быть поставлена в зависимость от занности вследствие злоупотребления
полнительного инструмента контроля
эффективности использования капи- правом.
рыночных цен.
тала»
Использование термина налоговая вы-
Вывод седьмой
Здесь КС РФ развивает свой вывод года применительно к ст. 252 НК РФ,
о полной самостоятельности налого- на наш взгляд, не согласуется с ос-
«… судебная практика … основыва-
плательщиков в вопросе выбора вида новным принципом налогообложения
ется на презумпции экономической
деятельности и способа ее ведения. прибыли: налогообложению должна
оправданности совершенных налого-
Такая установка неизбежно приводит подвергаться только чистая прибыль
плательщиком операций и понесенных
нас к заключению о том, что и необхо- предприятий. В демократическом госу-
по этим операциям затрат»
димость того или иного расхода пред- дарстве с рыночной экономикой право
КС РФ снова поддерживает позицию
приятие определяет самостоятельно на вычет расходов, направленных на
ВАС РФ, высказанную в Постановле-
(об этом более конкретно КС РФ получение дохода предприятия, явля-
нии, о презумпции добросовестного
говорит в шестом выводе). Ссылка ется не налоговой выгодой (льготой,
поведения налогоплательщиков.
на эффективность использования преференцией, государственной дота-
капитала служит лишь указанием на цией и т.п.), а неотъемлемым правом
КС РФ еще раз определяет порядок
один из факторов, которые не могут любого предпринимателя, поскольку
контроля за соблюдением норм на-
влиять на вывод об оправданности вычет расходов обеспечивает пра-
логового права. Проверяющий нало-
расходов. В их числе: эффективность во всех участников хозяйственной
говый орган обязан исходить из того,
деятельности на равное налогообло-
выбранной технологии производства, что все затраты налогоплательщика,
жение.
решение о модернизации или полной заявленные им при декларировании
замене основных фондов, количество доходов и расходов, отвечают крите- Почему использование термина нало-
сотрудников и возлагаемые на них риям ст. 252 НК РФ. В результате ис- говая выгода применительно к ст. 252
должностные обязанности, выбор следования хозяйственных операций НК РФ является опасным?
места для расположения предприятия. налогоплательщика налоговый орган
Поставив знак равенства между
Мы перечислили лишь некоторые вправе усомниться в обоснованности
понятиями «расходы» и «налоговая
предпринимательские решения, необ- расходов и, собрав необходимые
выгода», мы рискуем вернуться к
ходимость которых может оценивать доказательства, оспорить расходы в
тому, с чего начинали – к исполь-
только сам налогоплательщик. установленном порядке, а в случае
зованию оценочных категорий. При
возникновения спора обосновать
этом выявленный в Определении
Вывод шестой свою позицию в суде. До вынесения
конституционный смысл нормы будет
судебного решения расходы нало-
«Обоснованность расходов … не выхолощен: правоприменители могут
гоплательщика в этом случае будут
может оцениваться с точки зрения пойти по пути замены используемого
считаться обоснованными.
их целесообразности, рационально- ранее понятия экономической оправ-
сти, эффективности или полученного данности столь же неопределенным
Другие выводы
результата. В силу принципа свобо- понятием налоговой выгоды. Но от
ды экономической деятельности … Помимо безусловно положительных практики применения оценочных ка-
налогоплательщик осуществляет ее для практики выводов, сделанных тегорий КС РФ как раз и предлагает
самостоятельно на свой страх и риск и отойти в своем Определении.
КС РФ в Определении, отметим так-
вправе самостоятельно и единолично же одну терминологическую ошибку,
оценивать ее эффективность и целе- которая, надеемся, не будет играть ка- Заключение
сообразность» кой-либо существенной роли в процес-
се налогообложения предприятий. В заключение отметим, что плоды
КС РФ признает за налогоплательщи-
столь подробного и полезного анализа
ком (и только за ним!) право на оценку В Определении право на уменьшение
норм ст. 252 НК РФ, проделанного
целесообразности (необходимости) налогооблагаемых доходов на произ-
КС РФ при подготовке Определения,
осуществляемых им расходов. С этой веденные расходы КС РФ фактически
не заставили себя долго ждать. Ссыл-
целью КС РФ особо подчеркивает, называет налоговой выгодой. Впер-
ки на предложенный КС РФ метод
что в системе российского права вые данный термин введен ВАС РФ
оценки расходов, заключающийся
отсутствует судебный контроль за в уже упомянутом Постановлении,
в установлении объективной связи
экономической целесообразностью где под налоговой выгодой понима-
понесенных налогоплательщиком
решений, принимаемых субъектами ется уменьшение размера налоговой

<< Предыдущая

стр. 2
(из 26 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>