<< Предыдущая

стр. 2
(из 28 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>

«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором, среди прочего,
ВАС РФ указывает, что при рассмотрении налоговых споров следует
учитывать наличие или отсутствие деловой цели хозяйственных
операций. О том, как ВАС РФ толкует доктрину деловой цели и в чем
причины принятия данного постановления, читайте в статье

должны быть определяющими при
соответствует ее существу (например,
Сергей Пепеляев
расчеты с кредиторами ведутся бан- выявлении действительного эконо-
кандидат юридических наук,
ком путем начисления сверхвысоких мического смысла хозяйственной
управляющий партнер
процентов по специально открытым операции, не содержат критериев
юридической компании
этими кредиторами депозитам). для того, чтобы определить различие
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
между формой и сущностью сделки.
Во-вторых, Пленум ВАС РФ указы-
В условиях неопределенности, чтобы
вает, что последствием доказанного
избежать неоправданных толкований
расхождения формы хозяйственной
и выводов при рассмотрении дел, вы-
Концепция деловой цели операции и экономического смысла
носить судебные решения, ссылаясь
должна быть реконструкция налоговых
на действительный экономический
Постановление Пленума ВАС РФ от обязательств: суд определяет объем
смысл операции, допустимо лишь
12 октября 2006 г. «Об оценке арбит- прав и обязанностей налогоплатель-
в исключительных случаях, когда
ражными судами обоснованности по- щика исходя из подлинного экономи-
в материалах дела имеются несом-
лучения налогоплательщиком налого- ческого содержания соответствующей
ненные доказательства, объективно
вой выгоды» (далее – Постановление) операции.
выявляющие экономическое содер-
ориентирует арбитражные суды на то,
жание сделок.
В отношении приведенного выше
чтобы оценивать доводы налоговых
примера это означает, что суд, ис-
Применение искусственных юридиче-
органов о занижении сумм налогов
ключая из состава себестоимости
ских конструкций для хозяйственных
на основе конкретных законодатель-
банка расходы на выплату процентов,
операций, не содержащих признаков
ных положений, а не субъективных должен проанализировать характер
противоправности, но не имеющих
морально-этических концепций. Оно отношений банка с кредиторами
объяснений неналоговыми причинами,
принято с целью скорректировать и опре делить, не относятся ли те
является формой злоупотребления
судебно-арбитражную практику по же самые суммы в состав затрат,
правом. Злоупотребление правом
делам об уклонениях от налогообло- но не как проценты по депозитам,
предполагает, что лицо, полностью
жения. а как иные экономически обоснован-
следуя предписаниям правовой нор-
ные расходы. Иначе говоря, Пленум
В п. 3 Постановления и в ряде других мы, поступает правомерно, однако не
ВАС РФ считает недопустимым сугубо
пунктов (абз. 2 п. 4, п. 7, п. 9) Пленум получает юридической защиты своих
формальный подход, когда сам факт
ВАС РФ указывает на необходимость прав и ответственно за убытки, при-
попытки минимизировать налоговые
учета при рассмотрении налоговых чиненные третьим лицам, поскольку
платежи является основанием для на-
споров существа и деловой цели действует во вред кому-то, без пра-
числения недоимки и санкций. Требуя
хозяйственных операций, определяя вомерной выгоды для себя. Выявле-
от налогоплательщика соблюдения
ние злоупотребления правом влечет
лишь самые общие контуры этих
единства существа и формы хозяйст-
уплату соответствующей недоимки.
подходов и давая приблизительные
венной операции, суд также должен
Для определения размера задолжен-
рекомендации судам относительно их
исходить в своих решениях не из
ности операции, образующие состав
применения, что объясняется новиз- формальных признаков, а из существа
злоупотребления, следует переквали-
ной и недостаточной исследованно- сложившихся хозяйственных отно-
фицировать, с тем чтобы восстановить
стью вопроса в России. шений. Такой подход соответствует
ситуацию, которая имела бы место при
позиции Конституционного Суда РФ,
Пленум ВАС РФ указывает, во-пер- отсутствии операций, образующих та-
изложенной в Определении от 12 июля
вых, что для целей налогообложения кое злоупотребление. В п. 7 Постанов-
2006 г. № 267-О, согласно которой
операции должны учитываться в со- ления указано, что «суд определяет
суды должны исследовать фактиче-
ответствии с их действительным эко- объем прав и обязанностей налого-
ские обстоятельства хозяйственной
номическим смыслом. Это означает, плательщика исходя из подлинного
деятельности, а не ограничиваться
что судам надлежит оценивать доводы экономического содержания соот-
только установлением формальных
налогового органа и представленные ветствующей операции». В указанной
условий применения нормы.
в их подтверждение доказательства ситуации следует провести полный
относительно того, что избранная на- перерасчет налоговых последствий
Ни законодательство, ни Постанов-
всех взаимосвязанных операций
логоплательщиком форма операции не ление не указывают факты, которые



3
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №3 • 2007 | ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С ГОСУДАРСТВОМ


с учетом положений налогового зако- и к случаям дефекта правоспособ- В абз. 2 п. 4 Постановления указано,
нодательства, действовавшего в со- ности стороны сделки, когда сделка что «возможность достижения того
ответствующих налоговых периодах. совершена лицом, не имеющим пол- же экономического результата с мень-
При этом сделка или совокупность номочия на ее совершение. шей налоговой выгодой, полученной
сделок, послужившие юридической налогоплательщиком путем соверше-
формой для обхода требований нало- ния других предусмотренных или не
Выявление и учет деловой цели
гового законодательства, сохраняются запрещенных законом операций, не
в гражданско-правовом смысле, не является основанием для признания
Выявление и учет деловой цели хо-
признаются ничтожными или оспори- налоговой выгоды необоснованной».
зяйственной операции направлены на
мыми. Отказ стороны от исполнения Иными словами, налоговый орган не
борьбу с искусственными юридически-
сделки на основании изменения су- вправе настаивать на том, что нало-
ми конструкциями, не содержащими
дом налоговых последствий не имеет гоплательщик должен был выбрать
признаков противоправности (обмана,
юридического основания. Поскольку тот или иной вариант построения
мошенничества), но не имеющими ка-
злоупотребление правом не являет- хозяйственных операций. Спор мо-
кого-либо разумного объяснения с по-
ся нарушением формальных норм
жет возникнуть лишь в том случае,
зиции хозяйственной необходимости
законодательства, оно в силу ст. 106
если налоговый орган сочтет сделку
и сооруженными исключительно в це-
НК РФ не может рассматриваться
лях минимизации налогообложения. лишенной хозяйственного значения,
в качестве налогового правонару-
шения. Поэтому пересчет налоговых
обязательств на основе концепции Доказательства, представленные суду сторонами
деловой цели влечет уплату недоимки
по делу в подтверждение своей позиции о нали-
и пеней, но не приводит к наложению
взысканий, предусмотренных ст. 122 чии или отсутствии деловой цели, должны не-
НК РФ.
посредственно оцениваться судом только в том
Переквалификация судом операций,
случае, если суд не предполагает делать на основе
образующих злоупотребление правом,
совершается в соответствии с абз. 6 этих доказательств выводы экономического, фи-
п. 1 ст. 45 НК РФ. При этом следует
нансового и тому подобного характера. В осталь-
учитывать, что переквалификация
ных случаях такие доказательства должны быть
сделок, статуса и характера деятель-
ности налогоплательщика проводится
оценены в установленном процессуальном зако-
с целью определения содержания
нодательством порядке экспертами, поскольку
и объема прав и обязанностей на-
логоплательщика в соответствии
обоснованная оценка для определения деловой
с действительным экономическим
цели операции невозможна без специальных
содержанием сделки или совокупно-
сти сделок. Такая переквалификация
познаний.
сделок судом не затрагивает граж-
данско-правовую действительность
сделок. В этом смысл п. 8 Постанов- При оценке деятельности налогопла- совершенной лишь как часть схемы,
ления, согласно которому при изме- тельщика судам следует исходить из направленной исключительно на ми-
нении юридической квалификации того, что п. 6 ст. 3 НК РФ устанавли- нимизацию платежей в бюджет.
гражданско-правовых сделок судами, ваются повышенные требования к соб-
В Постановлении указано, что «нало-
действующими на основе полномочий, людению принципа определенности
говая выгода не может рассматривать-
определенных п. 1 ст. 45 НК РФ, не и предсказуемости законодательных
ся в качестве самостоятельной дело-
следует разрешать вопрос о гражданс- норм: акты законодательства о нало-
вой цели» (абз. 2 п. 9). Это означает,
ко-правовых последствиях налогового гах и сборах должны быть сформули-
что не должны приниматься в под-
спора, поскольку эти последствия им- рованы таким образом, чтобы каждый
тверждение деловой цели операции
перативно определены гражданским точно знал, какие налоги (сборы),
доводы, что материальный эффект
законодательством. Иными словами,
когда и в каком размере он должен
получен в виде экономии на налоге.
Пленум ВАС РФ разделяет налоговые
платить. Законодательство РФ не
последствия и юридическую судьбу Следует учитывать, что определение
требует от налогоплательщика выбора
сделки. Сам факт недействительности вида экономического эффекта сделки
в пользу той экономической ситуации,
сделки не существен для налогооб- и тем более количественный подсчет
которая влечет уплату максимальной
ложения до тех пор, пока стороны этого эффекта требуют применения
суммы налога.
этой сделки не отказываются от по- специальных познаний. Самостоятель-
лученного экономического результата Особо следует обратить внимание на ные, без привлечения специалистов
недействительной сделки (например, то, что Пленум ВАС РФ не оспаривает и экспертов в сфере экономики, це-
путем реституции). само право налогоплательщиков про- нообразования и т.п. попытки сделать
водить свои хозяйственные операции выводы об экономическом результате
Недействительность (в том числе
так, чтобы налоговые последствия хозяйственных операций часто при-
ничтожность) сделки не существенна,
были минимальными. Однако в из- водят к принятию необоснованных
если экономический результат сдел-
бранном налогоплательщиком вариан- решений. В частности, налоговые
ки фактически достигнут. Поэтому,
те сделок не должно присутствовать органы и суды при подсчете затрат
например, сделки с пороком формы
признака искусственности, лишенной на приобретение товара, поставлен-
являются в целях налогообложения
действительными. То же относится хозяйственного смысла. ного впоследствии на экспорт, в ряде



4
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №3 • 2007 | ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С ГОСУДАРСТВОМ


деловой цели важно, прежде всего, объективные пределы в возможностях
случаев включали в цену сумму НДС,
уплаченного поставщикам. Поскольку оценить именно направленность де- судов выявлять наличие в ней деловых
в дальнейшем этот товар реализуется ятельности, а не ее результативность просчетов».
без НДС (ставка 0%), то выручка от (прибыльность). С учетом этой по-
Арбитражные суды при выявлении
реализации оказывается меньше цены зиции следует оценивать, например,
деловых целей хозяйственных опера-
приобретения, исчисленной с учетом убыточные сделки или операции, изна-
ций не вправе анализировать планы
НДС. На основании этого делался чально не рассчитанные на получение
и намерения хозяйствующих субъ-
вывод, что налогоплательщик рассчи- прибыли. Сами по себе эти факты
ектов с позиции целесообразности
тывал исключительно на получение не свидетельствуют об отсутствии
в аспекте выбора того или иного
выгоды от возмещения НДС, ранее деловой цели.
бизнес-решения.
уплаченного поставщику. Президиум
Судам следует устанавливать, были ли
ВАС РФ не согласился с этой позицией
В п. 9 Постановления указано, что
у налогоплательщика разумные эконо-
и, в частности, в Постановлении от
деловая цель устанавливается обна-
мические или другие причины деловой
20 июня 2006 г. № 3946/06 указал, что
ружением разумных экономических
(хозяйственной) направленности:
при исчислении прибыли уплаченный
или иных причин. Под «иными причи-
налогоплательщик действительно
налогоплательщиком поставщику
нами» понимаются обстоятельства,
намеревался получить прибыль, но

<< Предыдущая

стр. 2
(из 28 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>