<< Предыдущая

стр. 18
(из 27 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>


НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
В АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ:
ЧТО И КАК ДОКАЗЫВАЕМ?
В статье рассматриваются выработанные судебной практикой подходы
к доказыванию права на налоговые вычеты и раскрывается, какими
доказательствами это право может или должно подтверждаться




определенными доказательствами, не расходов для целей налогообложения
Рустем Ахметшин
могут подтверждаться в арбитраж- прибыли их документальным под-
кандидат юридических наук,
ном суде иными доказательствами тверждением, ст. 169 НК РФ преду-
партнер юридической компании
(ст. 68 АПК РФ), в противном случае сматривает для НДС счета-фактуры,
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
доказательства могут быть признаны ст. 165 НК РФ перечисляет документы
недопустимыми. Относимость дока- для подтверждения экспорта и приме-
зательств – это вопрос возможности нения нулевой ставки НДС. Нередки
использования тех или иных докумен- ситуации, когда этих документов у
Право налогоплательщика снизить тов в судебном процессе в качестве налогоплательщика не имеется либо
свои налоговые обязательства пу- доказательств (ст. 67 АПК РФ). Когда они содержат дефекты – неточно или
тем уменьшения налоговой базы, речь идет о вычетах, налоговые ор- неверно заполнены, неочевидна их
применения льгот или самой суммы ганы обычно стремятся ограничить связь с другими документами и т.д.
налога к уплате – суть подавляющего круг доказательств, которые вправе И тогда перед судом встает вопрос,
большинства налоговых споров. Нало- оценивать и принимать во внимание насколько допустимы в качестве до-
говые органы и налогоплательщики суд, а налогоплательщики, напротив, казательства права на вычет иные
обычно легко достигают согласия в пытаются его расширить. документы, нежели указанные в
том, какие доходы должны быть обло-
законе или обычно требуемые нало-
Мы остановимся на трех вопросах,
жены налогом на прибыль или какие
говыми органами и предъявляемые
связанных с допустимостью и отно-
операции подлежат обложению НДС,
налогоплательщиками?
симостью доказательств в налоговых
но право на признание тех или иных
спорах:
расходов и особенно право на вычет Представляется, что эта правовая
«входного» НДС нередко вызывают • возможно ли доказывание вычетов проблема была разрешена КС РФ
спор, который в конечном итоге ста- в Постановлении от 14 июля 2003 г.
иными документами, нежели сче-
новится предметом судебного разби- № 12-П (далее – Постановление).
тами-фактурами или первичными
рательства. В нем, с одной стороны, признает-
документами;
ся неправомерность замены прямо
• могут ли использоваться в качестве
В данной статье анализируются подхо-
указанных в законе документов пуб-
ды, выработанные судебной практикой доказательств документы, которые лично-правового характера другими
к доказыванию права на налоговые не были предметом налоговой про- доказательствами, а с другой стороны,
вычеты. При этом особое внимание верки; подчеркивается недопустимость фор-
уделяется тому, какими доказатель-
• являются ли относимыми доказа- мального подхода к распределению
ствами это право может или даже
бремени доказывания и исследования
тельствами документы о вычетах,
должно подтверждаться, или, если
доказательств судом. Как КС РФ отме-
если эти вычеты ранее налогопла-
использовать термины арбитражного
тил на примере грузовой таможенной
тельщиком не заявлялись.
процесса, какие доказательства в
декларации (которая необходима для
таких спорах являются допустимыми
подтверждения нулевой ставки НДС),
Проблема допустимости
и относимыми. Сразу оговоримся, что
«документы, предусмотренные нор-
рассмотрения в качестве
под налоговыми вычетами мы будем
мами публичного права, отличаются
понимать уменьшение налогового обя- доказательства иных документов, незаменимостью, исключительностью,
зательства различными способами,
нежели счетов-фактур строгой формальной определенностью
в том числе через признание расхо-
и зачастую являются основанием для
или первичных документов
дов для целей налога на прибыль,
ведомственных проверок соблюдения
принятие к вычету «входного» НДС,
должностными лицами своих обязан-
Подтверждение налоговых вычетов
использование льгот и т.д.
ностей». При этом КС РФ пришел к
всегда связано с предоставлением
выводу о возможности использования
Обстоятельства дела, которые, соглас- определенных документов. Статья
252 НК РФ обуславливает признание в качестве доказательства вместо
но закону, должны быть подтверждены



42
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №9 • 2007 | РАЗРЕШЕНИЕ КОНФЛИКТОВ


ходатайствовать об истребовании
коносамента (хотя он тоже прямо правомерности включения затрат в
назван в ст. 165 НК РФ) «иных транс- данного документа судом. При этом он себестоимость, вправе оценивать
портных, товаросопроводительных должен обосновать невозможность его доказательства в совокупности, не-
документов, содержащих такую же получения иным способом (например, смотря на отдельные недостатки пер-
информацию и относящихся к системе посредством своих писем поставщику вичных документов1. И хотя речь шла
накладных». По мнению КС РФ, это не с просьбой направить счет-фактуру, о законе, который сейчас уже утратил
противоречит ст. 68 АПК РФ, устанав- если эти письма остались без отве- силу, принципиально правовые нормы
ливающей правила о допустимости та). И тогда арбитражный суд обязан в данной части не изменились, поэ-
доказательств. истребовать счет-фактуру у поставщи- тому полагаем, что и подход ВАС РФ
ка и рассмотреть спор с учетом этого должен учитываться и при применении
Таким образом, вопрос о допустимо-
доказательства. судами ст. 252 НК РФ.
сти доказательств должен решаться в
зависимости от характера документа. Отсутствие первичных учетных доку-
Проблема использования
Согласно ст. 169 НК РФ, счет-факту- ментов также не служит основанием
ра – это документ, служащий осно- для отказа в признании расходов для в качестве доказательств
ванием для принятия предъявленных целей налогообложения прибыли.
документов, которые
покупателю продавцом (товаров, ра- Хотя обычно налоговые органы счита-
не были представлены
бот, услуг, имущественных прав) сумм ют, что только эти документы являют-
в ходе налоговой проверки
НДС к вычету. Это единственное пред- ся допустимыми доказательствами в
назначение счета-фактуры, который спорах по налогу на прибыль, нормы
Вопрос о том, должен ли суд оце-
является документом публично-пра- гл. 25 НК РФ не подтверждают их
нивать доказательства, которые не
вового характера и, следовательно, позицию. В ст. 252 НК РФ говорится
согласно позиции КС РФ, не может представлялись налогоплательщиком
о необходимости обосновать расхо-
быть заменен другими доказательс- в ходе налоговой проверки и, сле-
ды «документами, оформленными в
твами. Между тем это не означает, что довательно, не могли учитываться
соответствии с законодательством
в отсутствие счета-фактуры налогоп- при принятии обжалуемого решения
Российской Федерации», т.е. в этой
лательщик во всех случаях проиграет правовой норме речь идет не о соста- налогового органа, обсуждался дол-
судебный спор с налоговым органом,
поскольку в Постановлении КС РФ
По ходатайству налогоплательщика суд обязан
сформулирована еще одна важная
правовая позиция:
содействовать в получении необходимых доказа-
«Когда суды при рассмотрении
тельств, если налогоплательщик обосновывает не-
дела не исследуют по существу
возможность их самостоятельного получения.
его фактические обстоятельства,
ограничиваясь только установле-
нием формальных условий приме-
ве документов, а об их правильном гое время. Действительно, можно ли
нения нормы, право на судебную
оформлении. Иными словами, даже считать решение налогового органа
защиту… оказывается существенно
в отсутствие акта сдачи-приемки о доначислении налога незаконным,
ущемленным… Данная правовая
выполненных работ или оказанных если на момент его принятия нало-
позиция имеет более общий ха-
услуг (типичный пример первичного говый орган не знал и не мог знать о
рактер, поскольку касается любых
документа, требуемого налоговыми наличии у налогоплательщика каких-
правоприменителей, включая нало-
органами) расходы будут считаться до- то документов? В то же время можно
говые органы… Налоговые органы
кументально подтвержденными, если ли считать такое решение законным,
исходят из принципа возложения
налогоплательщик докажет факт и ха- если у налогоплательщика объективно
на налогоплательщика бремени по
рактер этих расходов иными докумен- в силу закона нет обязанности упла-
надлежащему документальному
тами (разумеется, «оформленными чивать этот налог?
подтверждению обоснованности
в соответствии с законодательством
применения налоговой ставки С появлением известного Опреде-
Российской Федерации»).
0 процентов. Подобная правопри- ления КС РФ от 12 июля 2006 г.
менительная практика свидетель- Письмо ФНС РФ от 27 апреля 2007 г. № 267-О (далее – Определение КС РФ)
ствует о формальном подходе к № ММ-6-02/356@, направленное судебная практика стала, в общем-то,
решению вопроса об условиях нижестоящим налоговым органам, единообразной: КС РФ прямо указал,
реализации налогоплательщиком подтверждает изложенную выше что суды обязаны рассматривать лю-
соответствующего права, что при- позицию. В нем налоговым органам бые доказательства, в том числе те,
водит к его существенному ущем- предлагается «учесть положение которые ранее в ходе проверки нало-
лению». статьи 252 Кодекса, что, с точки зре- гоплательщиком не предоставлялись
ния документального подтверждения, и при принятии решения налоговым
КС РФ сослался на ст. 135 АПК РФ
требования существуют только к
и сделал вывод, что по ходатайству органом не исследовались.
оформлению документов, а не к их
налогоплательщика суд обязан со-
Но ко всем ли категориям налоговых
перечню. Поэтому ситуации, когда
действовать в получении необходимых
споров применим этот подход? На-
нет подписи или отсутствует один из
доказательств, если налогоплатель-
пример, ст. 165 НК РФ перечисляет
документов, нельзя рассматривать как
щик обосновывает невозможность их
документы, которые должны быть
документально не подтвержденные
самостоятельного получения.
расходы».
Следовательно, даже в отсутствие 1
Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ
Отметим, что еще в 1997 г. ВАС РФ
счета-фактуры (как и иного доку- от 14.11.1997 г. «Обзор судебной практики применения
мента) налогоплательщик вправе указал, что суд, исследуя вопрос о законодательства о налоге на прибыль».




43
КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • №9 • 2007 | РАЗРЕШЕНИЕ КОНФЛИКТОВ


представлены вместе с налоговой но у налогоплательщика появляется и Наконец, в Постановлении Президиума
декларацией в подтверждение права право на налоговые вычеты, которые ВАС РФ от 5 июля 2005 г. № 1913/05
на нулевую ставку НДС. Означает ли сумму налога к уплате существенно суд рассмотрел спор об учете нало-
позиция КС РФ, что и эти документы уменьшают. Или доначисляя налог на гоплательщиком выручки и расходов
налогоплательщик вправе предъявить имущество либо не признавая вычет в более позднем периоде. Налоговый
только в суде, без предварительного «входного» НДС, проверяющие могут орган указал, что выручка должна быть
направления их в налоговый орган, не принять во внимание эти суммы учтена не в четвертом, а в третьем
как установлено налоговым законо- при расчете недоимки по налогу на квартале, но расходы в уменьшение
дательством? прибыль. этой выручки не признал, сославшись
на необходимость подачи уточненной
Судебная прак тика не трак т ует Впервые анализируемый в данном
декларации. ВАС РФ сделал вывод, что
Определение КС РФ настолько ши- разделе вопрос был рассмотрен в
ошибочный учет налогоплательщиком
роко и в тех случаях, когда докумен- Постановлении Президиума ВАС РФ
и выручки, и расходов в более позднем
ты в подтверждение экспорта для от 17 ноября 1998 г. № 3501/98, где
периоде не может повлечь доначис-
камеральной проверки не представ- указывалось, что «ошибки в бухгал-
лялись налогоплательщиком, суды ления налога исходя только из суммы
терском учете не влияют на право
отказывают ему в признании решений выручки. Несмотря на допущенную
налогоплательщика на льготы». Речь
налоговых органов незаконными. При налогоплательщиком ошибку, нало-
шла о ситуации, когда льгота нало-
этом если спор связан не с наличием говый орган обязан учесть и расходы,
гоплательщиком ранее не заявлялась,
этих документов, а с их дефектностью поскольку объектом налогообложения
но квалификация имущества, которую
(например, налоговый орган ссылает- предлагал налоговый орган, позволяла является прибыль, а не выручка.
ся на отсутствие каких-то отметок на
ГТД), суды исследуют спор по сущест-
ву, поскольку формальное требование ВАС РФ последовательно придерживается пози-
закона – представление документов
ции, согласно которой налоговые вычеты могут
вместе с налоговой декларацией – на-
логоплательщиком было выполнено. быть заявлены уже в судебном процессе; и тогда
суд обязан исследовать право налогоплательщика
Проблема исследования судом
на эти вычеты, оценить представленные в их под-
права на вычеты в спорах
тверждение документы, рассмотреть возражения
о законности доначисления
налога, если ранее налогового органа по таким документам и при-
такие вычеты не заявлялись нять решение о наличии или отсутствии недоимки
налогоплательщиком
с учетом данных обстоятельств.
Вопрос об исследовании судом права
на вычет (и, следовательно, соответст-
Как видим, ВАС РФ последовательно

<< Предыдущая

стр. 18
(из 27 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>