ОГЛАВЛЕНИЕ

Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений :
АР
Б903 Будылева, М. В. (Марина Владимировна).
Административно-правовая организация ответственности за
совершение налоговых правонарушений :Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата
юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное
право ; Финансовое право ; Информационное право /М. В.
Будылева ; Науч. рук. А. П. Лончаков. -Хабаровск,2004. -27
с.-Библиогр. : с. 26.5 ссылок
60,00 руб.

1. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Общая характеристика работы..
2. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Основное содержание диссертации..
3. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Библиография..
3
Общая характеристика работы
Актуальность исследования предопределена значительным обновлением отношений, складывающихся в связи с исполнением конституционной обязанности по уплате налогов, после принятия Налогового кодекса РФ, установившего основные начала и принципы налогового законодательства и ознаменовавшего новую эпоху в развитии налоговой системы России, несмотря на противоречивость и запутанность ряда его положений.
В условиях командно-административной системы и неразвитой системы налогов тема ответственности хозяйствующих субъектов за налоговые нарушения была не актуальной, соответственно, не возникало и большой потребности в разработке теоретических проблем института налогового контроля и налоговой ответственности. В период формирования правового государства и становления новой системы налогов особую значимость приобретает проблема взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков прежде всего в сфере налогового контроля.
Значительный временной промежуток (более трех лет), прошедший после принятия части первой Налогового кодекса РФ, позволил автору обобщить правоприменительную практику и сделать ряд основополагающих выводов об эффективности тесно связанных между собой норм Кодекса, относящихся к вопросам налогового контроля и ответственности за налоговые правонарушения.
В диссертационном исследовании анализируется механизм привлечения к налоговой ответственности в современных условиях, вносятся предложения по изменению действующего законодательства, регулирующего порядок и формы налоговой ответственности, так как в решении проблемы дальнейшего роста налоговых поступлений в бюджетную систему и повышения уровня собираемости налоговых платежей совершенствование этого механизма имеет существенное значение.
Цель диссертационного исследования.
4
Основной целью диссертационного исследования является анализ, в аспекте упомянутых проблем, достижений и недостатков первого кодифицированного налогового акта России с учетом судебно-арбитражной практики, теоретическая разработка ряда новых принципиальных положений по первой части Налогового кодекса РФ и подготовка на этой основе предложений по изменению и дополнению действующего налогового законодательства по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений. Автор ставил перед собой цель поиска путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности для обеспечения публичных и частных интересов с учетом положений Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Для достижения поставленной цели диссертантом решались следующие задачи:
- исследование проблемы формирования налогового права в системе права;
- определение природы налоговой ответственности;
- анализ одного из основополагающих принципов права – презумпции невиновности налогоплательщика, провозглашенной в НК РФ;
- исследование, особенностей ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц;
- рассмотрение проблемы целесообразности взыскания налоговых санкций в судебном порядке.
Степень разработанности темы. В дореформенный период налоговые инструменты редко применялись в регулировании социально-экономических процессов. Выявление особенностей предмета и метода налогового права, его правовой природы и отраслевой идентификации налоговой ответственности, механизма совершенствования привлечения к ответственности за налоговые правонарушения - сложная, но в то же время актуальная задача.
5
В последнее время вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно внимания, анализируются как теоретические проблемы, так и практические аспекты. Причем значение научного подхода особенно возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходимость исследования которых определила актуальность, цели и задачи данной диссертационной работы. В то же время разрешение ряда проблем носит не только теоретический характер, но и имеет практическое значение. В частности, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой Налогового кодекса РФ, поскольку применение их на практике выявило неудовлетворительность законодательных решений, что подтверждено правоприменительной деятельностью.
Излагая собственную точку зрения, автор обобщает научные взгляды отечественных и зарубежных ученых, посвященные теме налогов. Помимо этого в работе использованы многочисленные нормативные акты, обобщена судебная практика по налоговым спорам.
Методология и теоретическая база исследования. При написании настоящей работы и внесении предложений по совершенствованию ряда положений Налогового кодекса Российской Федерации автор опирался на труды видных российских теоретиков права: М.М. Агаркова, С.С. Алексеева, А.П. Алехина, С.Н. Братуся, A.M. Васильева, А.И. Денисова, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлова, В.В. Лазарева, А.С. Ловинюкова, А.П. Лончакова, В.М. Манохина, М.С. Строговича, М.Д. Шаргородского и других. Учтен и тот ценный опыт, который наработан в теоретико-правовой сфере за предыдущие годы. В диссертационном исследовании не оставлены без внимания современные достижения юридической науки, использованы работы по теории государства и права, изданные в последние годы.
6
На формирование тенденций и направлений данной работы оказали влияние труды специалистов по финансовому праву и экономической финансовой науке: А.В. Брызгалина, В.В. Витрянского, Л.К. Вороновой, И.И. Воронцовой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, С.А. Кудреватых, О.М. Олейник, В.Г. Панскова, С.П. Пепеляева, Г.В. Петровой А.Н. Медведева, В.И. Новоселова, Е.А. Ровинского, В.И. Слома, Ю.Н. Старилова, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, А.П. Юденкова, П. Яни и других.
Не оставлены без внимания и различные вопросы в русле обозначенной тематики исследования и анализа современных проблем налогового законодательства, содержащиеся также в публикациях М.Е. Апенышева, О.Н. Бойкова, Е. Белинского, А.В. Гончарова, А. Грязнова, А.В. Демина, Н.А. Духно, В.И. Ивакина, С. Кролис, А.Я. Курбатова, В.М. Малиновской, И.В. Пановой, А.В. Передернина, Е.В. Покачаловой, Л.Б. Рейделя, Н.И. Осетровой, В. Соловьева, Л.B. Терновой, Ю.А. Тихомирова, Н.М. Тюкаловой, Р.В. Украинского, И.В. Хаменушко, О.И. Юстус и других.
Объектом данного исследования явились общественные отношения, как складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, так и возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты осуществления налогового контроля, привлечения налоговыми органами соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Все иные отношения в сфере налогообложения, в частности, касающиеся налоговой политики государства, связанные с формированием и функционированием национальной налоговой системы государства, проблемы отраслевой идентификации налогового права и ответственности, установленной за налоговые правонарушения, затрагиваются при рассмотрении темы дис-
7
сертации, но не составляют непосредственного предмета диссертационного исследования.
Методологической основой диссертационного исследования послужила система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, определению сущности исследуемых явлений общественной жизни. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, общей теории государства и права, по отраслевым правовым наукам.
При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы системно структурного анализа, анализа документов и статистических данных.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное исследование правовых аспектов налогообложения в Российской Федерации. Выявлены проблемы, требующие разрешения в рамках российской налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования законодательства о налогах и сборах на основе обобщения имеющихся исследований судебно-арбитражной практики; предложены конкретные направления такой деятельности. В настоящей диссертации рассматривается институт ответственность за совершение налоговых правонарушений с учетом положений Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Основные положения, выносимые на защиту:
1) исследование сущности и особенности формирования ответственности в сфере налогового законодательства;
2) нормативно-правовая база административной ответственности в сфере налоговых правоотношений не соответствует общим принципам установления юридической ответственности, в частности, справедливости, определенности правовых норм, соблюдения конституционных гарантий прав налогоплательщика;
8
3) выявленные диссертантом проблемы применения института презумпции невиновности налогоплательщика при совершении административных деликтов;
4) целесообразность взыскания с юридических лиц налоговых санкций в судебном порядке при отсутствии жалобы налогоплательщика на решение налогового органа в рамках срока, предусмотренного законом;
5) выводы и предложения по совершенствования правовой базы в области налогового законодательства.
Теоретическое и практическое значение результатов исследования заключается в том, что автор при разработке теоретических положений вносит существенный вклад в развитие научного понятия налогового права, раскрывает содержание сущности налоговой ответственности, что в свою очередь способствует устранению негативных тенденций налоговой политики и практики на современном этапе, усилению эффективности работы налоговых органов, решению насущных задач, стоящих перед налоговой системой России.
Предложения по совершенствованию налогового законодательства, выдвинутые и аргументированные автором исследования (установление разумного баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов, бесспорное списание налоговых санкций при отсутствии спора с налогоплательщиком и ряд иных), ориентированы на нахождение эффективного соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налоговых платежей, упрощение налоговой системы, совершенствование деятельности налоговых органов в условиях снижения и выравнивания налогового бремени.
Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки учебно-методических материалов по курсам финансового, налогового права и другим дисциплинам в системе подготовки и повышения квалификации юридической и экономической специальностей, а также в практической деятельности судов.
9
Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и положения диссертационного исследования обсуждались на заседании кафедры государственно-правовых дисциплин Хабаровского государственного технического университета.
Основные положения диссертации изложены в шести научных публикациях автора. Наиболее важные теоретические и практические итоги диссертационного исследования докладывались на региональных научно-практических конференциях, проходивших в Хабаровске.
Результаты исследования используются в учебном процессе Дальневосточного юридического института МВД России, Российской академии правосудия при подготовке и проведении учебных занятий по дисциплинам: «административное право», «конституционное право», «судопроизводство».
Рекомендации, предложенные диссертантом, апробированы в практической деятельности органов государственной власти Дальневосточного федерального округа.
Структура и объем диссертации определены задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка используемой литературы.
Основное содержание диссертации
Во введении раскрывается актуальность темы исследования, кратко излагаются теоретические разработки диссертанта, определяются цели и задачи, объект и предмет исследования, анализируется источниковедческая нормативно-правовая база, обосновывается научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.
В первой главе «Характеристика и особенности формирования административной ответственности в сфере налогового законодательства» дается исчерпывающая характеристика административного законодательства в сфере налогового законодательства в историческом аспекте. Раскрывается сущ-
10
ность, причины возникновения и особенности его формирования в современных условиях.
В первом параграфе «Характеристика законодательства в области налогообложения в ретроспективном аспекте» анализируется российское законодательство в сфере налогообложения на разных этапах развития государства и общества. Здесь же дается правовой анализ нормативных актов, рассматривается сущность и состав правонарушений в этой области.
Известно, что появление налогов вызванное разделением общества на классы и возникновением государства, связывается «необходимостью содержания публичной власти»[1]. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов.
Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения, так как ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений.
В русском дореволюционном налоговом праве применялись все виды юридической ответственности за нарушение налогового законодательства по
11
обложению предпринимательской деятельности, хотя в теории права еще не было разработано понятие «налоговая ответственность», что было достаточно прогрессивным для своего времени. Основные принципы и виды юридической ответственности за налоговые правонарушения в России второй половины XIX в.[2], спустя почти 100 лет, нашли применение и в современном законодательстве.
Во втором параграфе «Сущность административных правонарушений в области налогового права, причины их возникновения» исследуется вопрос о природе ответственности за налоговые правонарушения, раскрываются факторы, влияющие на рост правонарушений, вскрываются причины нарушений в сфере налогового законодательства, анализируются различные точки зрения видных ученых-юристов в этой области.
В настоящее время в юридической литературе отсутствует единое мнение по вопросу о том, какие именно общественные отношения составляют объект административных правонарушений в сфере налогообложения.
По нашему мнению, родовым объектом административных правонарушений в сфере налогообложения являются урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей.
Непосредственными объектами налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности постановки на учет в налоговом органе, ведения налогового учета, представления налоговой отчетности и других. Как отмечал А.А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы
12
отношений»[3]. Этот вывод в полной мере применим к административным правонарушениям; при этом следует отметить, что абсолютное их большинство в сфере налогообложения осуществлялось путем бездействия.
Что касается предмета административных правонарушений в сфере налогообложения, то, по нашему мнению, те правонарушения, которые посягают на порядок уплаты налога, являются беспредметными.
Одними из наиболее вредоносных посягательств на общественные отношения в сфере налогообложения являются административные правонарушения, которые нарушают установленный порядок уплаты налогов.
Государственно-политические преобразования и проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количества налогоплательщиков. В то же время для переходного периода реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь, таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки законодательства, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют правонарушения.
Одним из основных элементов общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией Российской Федерации публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Причины возникновения налоговых правонарушений в России всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Существуют различные основания и условия, побуждающие налогоплательщика уклоняться от налога. Наиболее полно в общем виде их указал французский ученый   П.М. Год-
13
ме, который выделил моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия доходов[4].
Вместе с тем не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной составляющей приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.
Для налогоплательщиков законодательством предусмотрено больше составов правонарушений и ответственности за них, чем для иных участников налоговых правоотношений. Это обусловлено важностью правового положения налогоплательщиков, ведь, главным образом, государственный аппарат, да и сама налоговая система существуют на поступающие от сбора налогов средства.
В третьем параграфе «Особенности административной ответственности за нарушение налогового законодательства в современных условиях» исследуется вопрос о природе ответственности за налоговые правонарушения с учетом современных условий.
Административная юрисдикция по объему разрешаемых дел, широте и многообразию затрагиваемых интересов государства, общества и граждан, количеству осуществляющих ее субъектов является одной из самых значительных. В условиях деформации экономических отношений, ставших одной из главных причин роста числа криминальных ситуаций в финансово-кредитной сфере, и иных пагубных факторов, ведущих к ослаблению экономической безопасности страны, административно-юрисдикционная деятельность налоговых органов приобретает все большее значение.
В данных условиях становится крайне важным формирование взвешенной и обоснованной политики реализации института административной
14
ответственности как составной части правоохранительной политики государства, оказывающей серьезное влияние на широкий круг общественных отношений. Вместе с тем, как справедливо полагает А.Ю. Якимов, «одновременно необходимо создание такого механизма государственного реагирования на административные правонарушения, который гарантировал бы оперативное применение мер административного воздействия к виновному лицу и одновременно исключал любые проявления беззакония и произвола в отношении любого гражданина»[5].
Налоговые правоотношения — это управленческие отношения в сфере исчисления и уплаты налогов и сборов, которые в определенных обстоятельствах (например, при рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалоб на акты налоговых органов, действия или бездействия его должностных лиц, а также при осуществлении производства по фактам выявленных в ходе проведения налогового контроля административных нарушений налогового законодательства) могут приобретать административный характер.
Развитие законодательства об ответственности за правонарушения в налоговой системе в период перехода к рыночной экономике происходило путем принятия новых актов без учета содержания ранее изданных и нередко без их отмены. Поэтому в действующем законодательстве содержатся противоречивые, дублирующие нормы. В то же время ряд нарушений в налоговой системе остается вне рамок правовой регламентации.
В силу несовершенства действующей на территории России системы законодательства и, в частности, норм, регулирующих налоговые правоотношения, отсутствует четкое определение института налоговой ответственности.     
В узком смысле налоговая ответственность сводится к определяемым Налоговом кодексе РФ понятиям. Но несовершенство используемых зако-
15
нодателем конструкций приводит к некоторым коллизиям и смешиванию понятий налогового и административного права.
Критерии разграничения институтов ответственности и санкций, используемых в Налоговом кодексе РФ, весьма расплывчаты и не всегда понятны.
Автор отмечает, что вопрос о юридической природе ответственности за налоговые правонарушения является дискуссионным не только в научной литературе, но и не решен на законодательном уровне. Указанной проблеме автор уделяет особое внимание, рассматривает ее всесторонне, исходя из задач предмета диссертационного исследования.
Например, в диспозиции статьи 106 Налогового кодекса РФ, которая указывается, что за совершение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена ответственность». Какая именно - законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования.
Хотя решение этой правовой коллизии чрезвычайно важно для будущего развития налогового законодательства и практики его применения. Отсутствие четкости в обозначении данного вопроса в концептуальном плане породило многочисленные проблемы. Например, сегодня за один и тот же состав правонарушения (за непредставление, несвоевременное представление декларации) предусмотрена административная ответственность, а также ответственность, установленная Налоговым кодексом РФ. Какую норму применять в конкретном случае или применять их вместе, мнения, как в теории, так и на практике разделились.
В юридической литературе отмечается, что понятие «налоговое правонарушение» является родовым, объединяющим несколько видов правонарушений. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом РФ и носят характер уголовного преступления, другие - Кодексом Российской Федера-
16
ции об административных правонарушениях, и законами субъектов Российской Федерации об административной ответственности и носят характер административных, третьи зафиксированные в Налоговом кодексе РФ и соответственно считаются налоговыми.
Не вызывает сомнения то обстоятельство, что ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, приобретает уголовно-правовой характер. Споры вызывает лишь вопрос: является ли ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ за составы налоговых правонарушений, установленные этим же Кодексом, разновидностью административной ответственности или представляет особый вид юридической ответственности — финансово-правовую.
Автор диссертации придерживается теории, что ответственность за налоговые правонарушения относится к административному виду ответственности.
Однако очевидно, что на сегодняшний день сложившаяся ситуация красноречиво свидетельствует о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление — ответственность за налоговые правонарушения.
Согласно нормам действующего Налогового кодекса РФ, ответственность за совершение налогового правонарушения могут нести как юридические, так и физические лица, однако для последних есть одно ограничение — они должны достигнуть шестнадцатилетнего возраста.
Одним из главных принципов ответственности в современном налоговом законодательстве является так называемый «принцип однократности». Налоговый кодекс РФ также опирается и на принцип гуманизма, при этом определяет исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения.
Все вышеперечисленные моменты сходны с обязательными условиями привлечения к административной ответственности. Кроме того, Налоговый кодекс РФ полностью не определяет процессуальную сторону так называемой
17
«налоговой ответственности», поэтому по-прежнему применяются процессуальные нормы Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. В связи с чем, автор данного исследования придерживается мнения, что необходимо включить все виды налоговой ответственности, перечисленные в Налоговом кодексе РФ, в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Данное положение о настоятельной потребности закрепления всех видов налоговых правонарушений в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях подтверждается следующими обстоятельствами.
В настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, пи по процессуальному. Особенности процессуального порядка, — прежде всего применение ответственности судом в порядке искового производства, - очевидны; однако в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается понятием «административное судопроизводство». О налоговой ответственности как новом виде юридической ответственности нет основания говорить и с позиции правовой природы правоотношения, являющегося объектом налогового нарушения.
В общем и целом процесс становления налогового законодательства выявил особую значимость многих его институтов, которые выполняют важнейшую фискальную функцию государства - формирование его доходов. Кроме фискальной функции, налоги оказывают регулирующее воздействие на процессы производства и потребления.
Во второй главе «Административно-правовые аспекты организации ответственности за совершение деликтов в сфере налогового законодательства» рассматриваются вопросы нормативного регулирования административной ответственности в сфере налогового законодательства, правовые особенности  налоговой  ответственности  при реорганизации и ликвидации
18
юридических лиц, а также процессуальные в области судопроизводства при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях арбитражными судами.
В первом параграфе «Нормативное регулирование административной ответственности за совершение налоговых правонарушений» раскрывается нормативно-правовая база рассматриваемой категории правонарушений, анализируются проблемы административно-правового характера в этой сфере.
Кодификация российского налогового законодательства предполагает обеспечение полноты правового регулирования налоговых правоотношений, компактность и наибольшую согласованность нормативных предписаний, защиту от хаотичности и нестабильности налогового законодательства, упорядочение взаимоотношений участников налоговых правоотношений, усиление защиты их прав, усовершенствование налоговых процедур и системы ответственности, создание условий для эффективного налогового администрирования.
Важнейшей задачей, которую преследовало принятие Налогового кодекса РФ, нередко называемого налоговой конституцией, являлся комплексный пересмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов ранее действовавших. Введение данным Кодексом своеобразного института привлечения к налоговой ответственности стало одним из главных достижений кодифицированного нормативного акта.
Вместе с тем Налоговый Кодекс РФ содержит смысловые неточности, способные оказать негативное влияние на функционирование и развитие налоговой системы в России, а также на «эффективность документально-проверочной деятельности налоговых органов».[6] Автором данного исследования проанализированы существенные погрешности данного нормативного акта. Во втором параграфе «Правовые особенности применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц» рассматриваются проблемы, связанные с применением ответственности за нару-
19
шения налогового законодательства при реорганизации и ликвидации юридических лиц.
Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации, поэтому права и свободы налогоплательщика могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям. Общие условия применения ответственности к налогоплательщикам, урегулированы нормами Налогового кодекса РФ.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. Такое простое правило практически повсеместно нарушается, что ведет к штрафам, налагаемым на должностных лиц, ответственных за реорганизацию.
К правопреемнику переходят не только обязанности реорганизуемого юридического лица по уплате налогов, но и все другие, связанные с ненадлежащим исполнением обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов. Эти обязанности возлагаются на правопреемника в полном объеме, независимо от субъективного фактора, т.е. от осведомленности правопреемника о фактах неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей по уплате налога реорганизованным юридическим лицом.
Действующее налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственной и иной деятельности налогоплательщиков. Но хозяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому положения налогового законодательства оказывают существенное влияние на мотивы и результаты хозяйственной деятельности предпринимателей. В то же время часто случается, что тот или иной вопрос, имеющий достаточную проработку на уровне гражданского права, в налоговом никак не урегулирован, что
20
приводит к конфликтным ситуациям. Такое положение возникло по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем, заполнять данные пробелы пришлось судебной практике.
Административному праву, а тем более налоговому, положения правопреемства не известны. Наоборот, вся система законодательства, основанного на властном подчинении одних участников отношений другим, изначально исходит из того, что, по общему правилу, административное правопреемство невозможно. Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлечения его к налоговой ответственности.
Однако, как уже неоднократно случалось в последнее время, точку в споре с налоговыми органами ставит Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в письме от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике»[7] он разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику юридического лица невозможен. Если налогоплательщик или иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации, обязанность по уплате причитающихся сумм недоимок, штрафов и иных санкций возлагается на правопреемника налогоплательщика.
В третьем параграфе «Процессуальные особенности производства в арбитражном суде по делам, возникающим из административных правоотношений» рассматриваются проблемы применения института презумпции невинов-
21
ности налогоплательщика, анализируется природа налоговых споров по обжалованию ненормативных актов и процессуальные особенности рассмотрения указанной категории дел в арбитражных судах.
Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ, может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Аналогичное положение содержится в ст. 10 Налогового кодекса РФ, согласно п. 1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл. 14, 15 Налогового кодекса РФ. Статья 108 Налогового кодекса РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем. Пункт 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает привлечение субъекта к ответственности.
Однако в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ законодатель вносит более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Предоставление суду исключительной компетенции в установлении вины в совершении налогового правонарушения не отвечает, прежде всего, концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом Налогового кодекса РФ.
Право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего. В свою очередь суд при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода о виновности лица, привлеченного к ответственности.
Однако суд не устанавливает эту виновность вместо налогового органа,
22
и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд признает вывод налогового органа обоснованным. Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (в отличие, скажем, от регулируемых уголовным законодательством), играет факультативную роль: привлечение к ответственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применении мер ответственности. Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не учтено.
До введения в действие Налогового кодекса РФ в отдельных постановлениях вышестоящих судов неоднократно указывалось, что поскольку акт налоговой проверки и решение являются документами, обосновывающими требования налогового органа, т.е. доказательствами по делу, суд должен давать им правовую оценку.
Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять одновременно с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.
Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является одним из важнейших установлений Налогового кодекса РФ. Особенно если учесть, что существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков.
23
Известно, что налоговые деликты могут представлять как намеренное, так и ненамеренное нарушение налогового законодательства. Поскольку весьма трудно установить, является то или иное правонарушение умышленным или нет, в арсенале налогового права зарубежных стран присутствует презумпция вины налогоплательщика[8].
Согласно же п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Фактически в российском законодательстве о налогах и сборах закреплена презумпция невиновности налогоплательщиков. Однако вызывает сомнение целесообразность распространения данного принципа на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения по поводу привлечения налогоплательщиков и иных лиц к ответственности. В этой связи обоснованно отмечается, что «такое механическое перемещение норм уголовного права в Налоговый кодекс теоретически выглядит очень привлекательно, практически же оно может стать сильным импульсом в направлении развала российской налоговой системы. Чтобы сделать столь решительный шаг, полностью меняющий всю систему взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, необходимо иметь соответствующие базу и инфраструктуру, способные быстро адаптироваться к новым условиям»[9].
Обращается внимание и на то, что презумпция невиновности создает неустранимые препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа (его заместителя) на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
24
Закрепленная в НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика нуждается в уточнении. По мнению автора, она применима только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принцип невиновности налогоплательщика следует распространять только в отношении налоговой санкции. В отношении же исчисления и уплаты самого налога действует принцип облагаемости, то есть, доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае должен сам налогоплательщик.
При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход. Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства.
Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.
Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика, исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».
Другим постулатом для борьбы с уклонением от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина «существо над формой», из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.
Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы их применения.
25
Судебное рассмотрение налоговых споров является гарантией защиты и обеспечения баланса интересов всех участников налоговых правоотношений и государства. При этом следует иметь в виду и тот факт, что, хотя судебный прецедент в силу традиций нашей правовой системы не является источником права, состоявшиеся судебные акты, особенно высших судебных инстанций, оказывают существенное воздействие на практику. Это относится как к применению норм материального права, собственно законодательства о налогах и сборах, так и к применению норм арбитражного процессуального права.
Анализируя порядок взыскания налоговых санкций, автор приходит к выводу, что в целях совершенствования первой части Налогового кодекса РФ необходимо дополнительно проработать проблему ответственности юридических лиц за невыполнение ими обязанности по своевременной уплате налогов в бюджет. Следует также изменить порядок взыскания штрафных санкций, предоставив право налоговым органам решать вопрос о взыскании штрафа в бесспорном порядке, что значительно упростит процедуру рассмотрения налоговых споров.
Суды, по существу, вынуждены просто санкционировать законные действия налоговых органов, тем самым увеличивая и без того непомерную нагрузку. Решение о взыскании санкций в судебном порядке является непродуманным законодательно. Необходимо, как можно быстрее, установить оптимальные цивилизованные правила, которых придерживается практически весь мир. На наш взгляд, Налоговый кодекс РФ следует дополнить статьей 115.1, предусматривающей бесспорное списание штрафных санкций с юридических лиц в случае отсутствия либо жалобы в вышестоящий налоговый орган, либо отсутствия иска о признании недействительным ненормативного акта (решения) в срок, не позднее трех месяцев со дня привлечения к ответственности налогоплательщика.
В заключение диссертационного исследования на основе проведенного анализа даются обобщающие положения и выводы. Теоретический и практиче-
26
ский материал, изученный диссертантом, дал возможность вынести на защиту положения, которые могут стать весомым вкладом в науку.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:
1. Нормативное регулирование административной ответственности за нарушение налогового законодательства // Вестник Дальневосточного юридического института МВД России. Хабаровск, 2003. № 1 (4). - 0,4 п. л.   (в соавт.).
2. Административная ответственность в налоговом законодательстве // Вестник Дальневосточного юридического института МВД России. Хабаровск, 2003. № 2 (3). - 0,9 п. л. (в соавт.).
3. История развития налоговой системы России // Обеспечение безопасности личности, общества, государства в Дальневосточном Федеральном округе: Материалы 6-й межрегиональной научно-практической конференции. Хабаровск, Изд-во Хабар, воен. инс-т ФПС России, 2003. -    0,25 п. л.
4. Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения // Обеспечение безопасности личности, общества, государства в Дальневосточном Федеральном округе: Материалы 6-й межрегиональной научно-практической конференции. Хабаровск: Изд-во Хабар, воен. инс-т ФПС России, 2003. — 0,3 п. л. (в соавт.).
5. К вопросу об административной ответственности за нарушения налогового законодательства // Арбитражный и гражданский процесс. М., 2003. № 9. - 0,4 п.л. (в соавт.)



ОГЛАВЛЕНИЕ