<< Предыдущая

стр. 8
(из 9 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>

6. В соответствии с принципом рациональности данные о дочерних или зависимых обществах могут не включаться в сводную отчетность группы, если затраты на включение этих данных превышают экономический результат от свода. В таком случае стоимостная оценка группы в дочернем обществе должна быть отражена в сводной отчетности как финансовое вложение.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в млн. или млрд. руб. с одним десятичным знаком. Она представляется учредителям (участникам) головной организации; а иным заинтересованным пользователям — в случаях, установленных законодательством, или по решению Головной организации. Участники группы имеют право принять решение о публикации сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.
При составлении сводной отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации и ее дочерних обществах.
Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.
Порядок и сроки представления сводной отчетности устанавливаются в учредительных документах головной организации.
При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться следующими документами:
1. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденными Правительством РФ от 09 января 1997 г. № 24;
2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. (в редакции от 12.05.99 № 36).
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организаций, исходя из ПБУ 4/99, т.е. на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.
Статьи типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных.
В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
При этом в целях представления информации о финансовом положении и деятельности такой группы как единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу, суммируются, а затем исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:
1. Взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий Группы;
2. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3. Прибыли и убытки по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4. Дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.
5. Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций АО и Уставный капитал в 000. Доля активов и пассивов дочернего общества в таком случае определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в Уставный капитал дочернего общества.
В случае, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество отличаются от номинальной стоимости акций дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то она отражается по статье «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:
1. Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществом той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации.
В примечаниях к сводной бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и зависимых обществах:
1. Перечень дочерних и зависимых обществ (полное наименование);
2. Место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;
3. Доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе.
4. Доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.
5. Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.
Если дочернее общество, расположенное за пределами РФ, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и вся группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами общества и Группы не превышают трех месяцев.
Если отчетности составлены за один и тот же период, но на разные отчетные даты, то дочернее общество составляет промежуточную отчетность на ту же отчетную дату, что и головная организация.
В международном стандарте № 21 «Влияние, изменений валютных курсов» даются общие рекомендации по пересчету финансовой отчетности зарубежных предприятий, но не рассматриваются конкретные методы.
В соответствии с методическими рекомендациями по составлению и представлению бухгалтерской отчетности, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту РФ следующим образом:
1. Пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу ЦБ РФ;
2. Пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
3. Пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте.
4. Разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
Содержание доклада руководства Группы (пояснительной записки к годовому отчету) регламентировано национальным законодательством. В нем должны быть отражены: данные о развитии Группы, необходимые для получения правдивой и достоверной информации о ее финансовом положении, дополнительные комментарии по особо важным событиям после отчетной даты, прогноз развития, данные о научных направлениях развития группы, числе и местонахождении ее дочерних и зависимых обществ. Кроме того, пояснительная записка должна содержать отчеты о внутреннем аудите Группы.
Финансовая отчетность Группы и отчет руководства группы подлежат проверке аудиторской фирмой. По результатам проверки должно быть выдано аудиторское заключение, в котором необходимо указать: соблюдает ли проверяемая Группа законодательство, соответствует ли доклад руководства группы финансовой отчетности и достоверно ли отражено в нем положение Группы, соответствие учетных принципов, используемых дочерними обществами, учетным принципам группы.
Сводная финансовая отчетность компании и доклад руководства группы должны быть переданы аудитору сразу же после их подготовки
Аудитор обязан провести добросовестный независимый аудит, сохраняя конфиденциальность.

8.2. Методы составления первичной
консолидированной отчетности

При консолидации баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций, можно выделить несколько этапов:
Первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых компаний) связана с приобретением инвестируемой компании.
Последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения).
В соответствии с методом покупки на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. При этом покупаются не активы инвестируемой компании, а ее доля в акционерном капитале, т.к. покупка активов не влечет за собой необходимости составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.
При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, так как дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.
Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.
Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой, является ценой фирмы (гудвилл), которая может иметь положительные или отрицательные значения. Положительный гудвилл возникает, когда цена покупки превышает справедливую рыночную цену. Отрицательный гудвилл возникает при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки.

Цены фирмы = Цена покупки — Справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов

Положительная цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности (то есть использования с целью получения прибыли).
Отрицательная цена фирмы, показываемая как доходы будущих периодов, характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене.
Справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества.
В западном учете выделяют 3 уровня влияния инвестора:
1. Менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании (не оказывает существенного влияния);
2. От 20 до 50% (существенное влияние);
3. Более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании (контроль, составление консолидированной отчетности).
В западном законодательстве, кроме того, выделяются следующие критерии существенного влияния:
— принятие решений по вопросам распределения и удержания прибылей инвестируемой компании;
— представительство в совете директоров инвестируемой компании;
— другое участие в принятии управленческих решений инвестируемой компании;
— значительные операции между инвестором и инвестируемой компанией;
зависимость в получении технической информации. Компании, владеющие более 20% акций, имеющих право голоса, оказывают существенное влияние на деятельность инвестируемой компании, которая называется родственной или ассоциированной, в ГК РФ — зависимой.
Основные признаки метода покупки:
1. Инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости.
2. Часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки — в уменьшение инвестиций.
3. Получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций.

Текущая сумма инвестиций в балансе = Затраты на приобретение + Соответствующая доля прибыли — Соответствующая доля убытков — Полученные дивиденды

При установлении контроля инвестора (материнской компании) над инвестируемой (дочерней) компанией каждая из этих компаний и составляет свою финансовую отчетность. Но, в силу особых связей между материнской и дочерней компанией, они рассматриваются как единое целое и подготавливают общую отчетность, которая называется консолидированной.
Метод слияния
Альтернативой методу покупки выступает метод слияния (поглощения) инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств. При этом методе осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. То есть акционеры не лишаются прав собственности, так как взамен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.
Составление консолидированной отчетности при слиянии предусмотрено 7-й директивой ЕС.
Характерные черты метода слияния (поглощения):
• активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;
• инвестиции показываются по номиналу;
• прибыли, полученные дочерней компанией до слияния, включаются в консолидированную отчетность.
Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:
• материнская компания обменивает более 90% номинального капитала дочерней компании;
• осуществляется обмен акции материнской компании на акции дочерней компании;
• расчеты в денежной форме не должны превышать 10% номинальной стоимости выпущенных акций;
• компании должны быть равновеликими.
При этом методе отсутствует цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений.
Для установления контроля, как при покупке, так и при слиянии с долей участия менее 100% (более 50% капитала), в консолидированном балансе доля сторонних акционеров в прибылях группы будет показана по статье «Доля меньшинства».
Финансовые результаты за весь финансовый год всех компаний, участвующих в процедуре слияния, должны быть включены в консолидированную отчетность, а расходы, связанные с выпуском акций, и другие расходы по слиянию списываются в уменьшение прибыли на дату слияния.
Финансовые результаты при приобретении (покупке) включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках только с даты приобретения.
Сравнение методов покупки и слияния. В соответствии с методом покупки при консолидации, как правило, образуется гудвилл. Исключение этой суммы влечет за собой сокращение резервных фондов и прибылей.
При использовании метода слияния гудвилл при консолидации не образуется.
В британском стандарте № 23 «Учет приобретений и слияний» указывается, что при приобретении активы компании подлежат переоценке, которая прямо не влияет на величину консолидированной прибыли или убытков. Но последующее увеличение амортизационных отчислений и других затрат на производство приводит к сокращению прибыли.
При использовании метода слияния переоценка активов приобретаемой компании не производится.
При покупке финансовые и коммерческие показатели деятельности компании за прошлые годы становятся несопоставимыми с текущими. Начиная со времени приобретения текущие показатели отражают деятельность объединенных компаний, а до покупки они характеризуют разрозненные компании.
При слиянии показатели формируются так, как будто компании всегда были едины.
Одна из существенных проблем обоих методов - дата слияния или покупки, которая определяется по дате установления реального контроля над приобретаемым бизнесом.
Во многих случаях расчеты производятся комбинированным способом: частью — наличными, частью — акциями.
В британском стандарте № 23 указывается, что консолидированная отчетность может быть основана на принципах слияния, если выполняются определенные в нем требования и условия. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то объединение компаний является покупкой. Если выполнены все требования, можно использовать метод слияния, при котором:
— необязательно корректировать балансовую стоимость активов и пассивов дочерней компании до обоснованного значения;
— прибыли и убытки должны быть показаны за весь период без поправок на часть года, предшествующую слиянию;
— разница между балансовой стоимостью инвестиции в дочернюю компанию и номинальной стоимостью приобретенных акций рассматривается как прирост или уменьшение имущества.

8.3. Консолидация отчетности компании.
Элиминирование статей.

При консолидации отчетности компаний, входящих в Группу, в последующие периоды их деятельности возникают затруднения, связанные с элиминированием (исключением) статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, для избежания повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.
Статьи, подлежащие элиминированию, — это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, так как приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности Группы. При составлении консолидированной отчетности надо элиминировать: займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, так как единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской и кредиторской задолженности сама по себе.
Элиминируются следующие расчеты.
— задолженность по еще не внесенным в Уставный капитал вкладам;
— авансы полученные или выданные;
— займы компаниям, входящим в группу;
— взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний Группы;
— другие активы и ценные бумаги;
— расходы и доходы будущих периодов;
— начисления;
— непредвиденные операции.
При элиминировании внутрифирменных операций в балансе существует ряд проблем:
— статьи, элиминирующиеся в полном объеме;
— частично элиминирующиеся статьи;
— расчет доли меньшинства (доли сторонних акционеров);
— привилегированные акции;
— элиминирование межфирменных продаж;
— определение величины гудвилла, возникающего при консолидации;
— расчет и элиминирование прибыли, заключенной в товарах по внутрифирменным поставкам;
— приобретение акций дочернего предприятия посредством обмена акциями;
— учет дивидендов, выплаченных из прибыли до слияния;
— переоценка активов дочернего предприятия. Элиминируемые статьи присутствуют:
— как актив в балансе одной компании (ссуда, предоставляемая одной компанией группы другой компании этой же группы);
— как пассив в балансе другой компании (покупка облигаций одной компании группы у другой компании);
— как текущие расчеты между компаниями группы по торговым операциям (в виде дебиторской задолженности в учете одной компании и краткосрочных обязательств (кредиторской задолженности) в учете другой компании).
Если бы все операции группы велись через одну компанию, то в ее учете ни одной из этих статей не осталось бы.
В отдельных случаях статьи актива баланса в отчетах одной компании Группы только частично погашают (элиминируют) соответствующие обязательства в отчетах другой компании. Если отчеты составлены правильно, то активы при консолидации должны быть элиминированы соответствующими обязательствами.
(П р и м е р. Компания А владеет облигациями компании Б на сумму 5000 ед., а общая сумма облигационного займа 8000 ед. При консолидации будут выполнены следующие операции:
— актив «Инвестиции в облигации стоимостью 5000 ед.» элиминируется;
— обязательство компании Б «Облигации — 8000 ед.» уменьшается на 5000 ед. (до 3000 ед.). Эта сумма является задолженностью компании внешним кредиторам и поэтому является обязательством Группы.
Современные ТНК и компании национального масштаба могут иметь по несколько десятков дочерних ассоциированных компаний. При составлении консолидированной отчетности данные об их деятельности необходимо свести воедино. Часть акций таких компаний принадлежит внешним акционерам, не входящим в Группу. Доля этих акционеров называется долей меньшинства, так как в собственном капитале дочерней компании составляет менее 50%.
Если материнская компания владеет 75% капитала дочерней компании, это значит, что Группа фактически контролирует деятельность дочерней компании и владеет 75% ее акционерного капитала. Поэтому доля меньшинства рассматривается как источник финансирования.
Доля меньшинства в дочерней компании состоит:
— из доли сторонних акционеров в акционерном капитале дочерней компании (по номинальной стоимости акций);
— пропорциональной доли в резервном капитале и прибылях компании.
Если дочерняя компания объявила о выплате дивидендов, то в балансе присутствуют краткосрочные обязательства, равные сумме дивидендов по доле меньшинства, которую иногда называют объявленными дивидендами меньшинства.
Элиминирование дивидендов. Если дочерняя компания выплачивает дивиденды из своей прибыли, то большая их часть выплачивается материнской компании. Они не влияют на консолидированные показатели прибыли и убытков и баланс Группы, а представляют собой перераспределение прибыли внутри группы.
Другая часть дивидендов дочерней компании выплачивается акционерам, не входящим в Группу из доли меньшинства в прибыли дочерней компании.
Если дивиденды уже выплачены, то поправки в консолидированный баланс вносить не нужно. Если же они только объявлены, но еще не выплачены, долю меньшинства в акционерном капитале дочерней компании и ее прибылях надо показывать в консолидированном балансе по статье «Краткосрочные обязательства».
Если материнская компания до приобретения получает дивиденды из прибыли дочерней компании, то их не надо рассматривать как доход. Материнская компания не должна суммировать эти дивиденды со своими показателями прибыли и убытков. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения, рассматриваются как уменьшение величины инвестиций в дочерние компании, то есть величина статьи «Инвестиции в дочернюю компанию» у материнской компании уменьшается на сумму дивидендов, полученных от дочерней компании.
Элиминирование привилегированных акций. Если материнская компания владеет привилегированными акциями дочерней компании, то при консолидации появится элиминирующаяся статья.
Если же дочерняя компания выпустила привилегированные акции, которые не принадлежат материнской компании, то все они включаются в долю меньшинства.
Дивиденды по привилегированным акциям, которые подлежат выплате дочерней компании, являются дивидендами меньшинства (краткосрочные обязательства в консолидированном балансе), если привилегированные акции не принадлежат материнской компании.
Если привилегированные акции принадлежат материнской компании, то дивиденды по ним, подлежащие выплате дочерней компанией материнской компании, будут элиминирующейся статьей.
Если привилегированный акционерный капитал в материнской компании не является долей меньшинства, то в сводном балансе он показывается как часть ее собственного капитала.
Если торговые операции осуществляются между компаниями, входящими в Группу, то получение прибыли одной из них совсем не означает получение прибыли всей Группой. Прибыль становится возможной только при реализации товаров внешним покупателям. Поэтому при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках появляется необходимость элиминирования внутригрупповых нереализованных прибылей и внутригрупповых расходов по реализации товаров.
Такое элиминирование осложняется расхождением сделок во времени (поставки товаров внутри группы может быть произведены в одном отчетном периоде, а их продажа за пределы группы — в другом), наличием остатка товаров на начало и конец отчетного периода, так как в них заключена нереализованная прибыль. Поэтому статьи элиминируются в балансе и в отчете о прибылях и убытках.
Себестоимость реализованной продукции рассчитывается как сумма запасов на начало периода и закупок, из которой вычитаются запасы на конец периода.
Если материнская компания продает товары на 100% принадлежащей ей дочерней компании (нисходящие продажи) и на конец года эта дочерняя компания все еще имеет приобретенные запасы, то вся прибыль от продажи является нереализованной и исключается из нераспределенной Группы и стоимости запасов в балансе.
Если же дочерняя компания, частично принадлежащая материнской компании, осуществляет продажу товаров другой компании Группы и на конец периода последняя все еще имеет приобретенные товары в виде запасов, то элиминирование нереализованной прибыли зависит от направления сделок (от материнской компании к дочерней — нисходящие продажи, а от дочерней к материнской — восходящие).
Если меньшинство рассматривается как внешний инвестор, то корректируется только нераспределенная прибыль Группы.
МСФО № 27 предписывает полное элиминирование нереализованной прибыли из материально-производственных запасов.

8.4. Понятие ассоциированных компаний

В международной практике используется понятие «ассоциированных компаний», статус которых обусловлен отличной от дочерних степенью участия инвестора в их капитале.
Если доля компании-инвестора в другой компании меньше контрольного пакета акций, но тем не менее достаточно велика, то такая компания является ассоциированной. Британский стандарт № 1 «Учет в ассоциированных компаниях» и МСФО № 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» определяют ассоциированную компанию, как компанию, на которую инвестор может оказывать существенное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.
Компания-инвестор может оказывать существенное влияние на финансовую и экономическую политику другой компании разными средствами, но наиболее распространен количественный метод обеспечения такого влияния — инвестиции в диапазоне от 20 до 50% в обыкновенные акции с правом голоса.
Для учета результатов деятельности ассоциированных компаний МСФО № 28 и британский стандарт № 1 предлагают следующий основной метод консолидации отчетности:
— если инвестор имеет дочерние компании и составляет консолидированную отчетность, то для учета деятельности ассоциированных компаний использовать метод пропорционального распределения прибыли. У себя в учете инвестор отражает такие инвестиции по себестоимости, а полученные дивиденды — как прибыль.
— в прибыль консолидированной отчетности включается доля инвестора в прибыли ассоциированной компании, а инвестиции в ассоциированные компании, первоначально показанные по себестоимости увеличиваются (уменьшаются) на величину доли группы в нераспределенной прибыли (убытках) ассоциированных компаний. Дивиденды, полученные по таким инвестициям, списываются в уменьшение инвестиции.
— если компания-инвестор не составляет консолидированную отчетность (т.к. не имеет дочерних компаний), то приобретенные акции показываются как инвестиции в балансе инвестора по себестоимости, а при получении дивидендов по ним их отражают как прибыль. Этот метод называется учетом по себестоимости.
Тема 9
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ в условиях инфляции

9.1. Понятие инфляции и классификация
уровней инфляции
Основным признаком инфляции является продолжительный рост среднего уровня цен на товары и услуги. В процессе инфляции в результате роста цен обесцениваются деньги.
Нижнего показателя изменения цен, который можно было бы использовать как критерий инфляции, не существует.
Вид инфляции
Изменение уровня цен за год
Низкая
(Умеренная) Ползучая
Галопирующая
Гиперинфляция
1%
10%
100—200%
1000% и больше

Низкая и ползучая (умеренная) инфляция, как правило, сопровождается ростом производства и не вызывает серьезного беспокойства среди производителей и потребителей, что ведет к росту инвестиций в прибыльные предприятия, т. к. находящиеся без движения деньги быстро теряют в цене.
Галопирующая инфляция дестабилизирует производство и финансовую устойчивость фирмы. Вызывает беспокойство потребителей и производителей, которые стремятся избавиться от денежной массы, вкладывая ее в недвижимость.
При гиперинфляции рост среднего уровня цен ежегодно достигает десятикратного и большего увеличения. Деньги теряют покупательскую способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в одном отчетном периоде (но в разное время) вводит в заблуждение пользователей отчетной информации.
Продолжительный рост среднего уровня цен в народном хозяйстве влечет за собой обесценение денег. Обесценение денег ведет к обесценению информации, содержащейся в финансовой отчетности, и не позволяет ее пользователю принимать решения в соответствии со сложившейся ситуацией.
Так как финансовая отчетность основана на первоначальной стоимости активов, то в условиях инфляционной экономики, она не может дать реального представления о результатах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом положении и возможностях распределения доходов.
Оценка стоимости активов, основанная на первоначальной стоимости ведет к занижению стоимости имущества, занижению фактических расходов и искажению конечного финансового результата.
Такое понятие как дефляция на сегодняшний день не грозит, пожалуй, ни одной стране. Дефляция — это систематическое снижение среднего уровня цен, которое также необходимо учитывать в финансовой отчетности.

9.2. Последствия, возникающие в организациях
при сохранении учета активов и пассивов по первоначальной стоимости

В условиях инфляции использование метода оценки активов по первоначальной стоимости ведет к искажению стоимости имущества, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным результатам.
Остановимся на основных последствиях, возникающих в организациях при сохранении учета активов и пассивов по их первоначальной стоимости.
1. Занижается стоимость имущества организации, так как на дату составления отчетности имущество стоит дороже, чем цена его приобретения. В такой ситуации занижается стоимость организации, что может привести к негативным последствиям при приватизации или ликвидации организации.
Поэтому в случае смены собственника или ликвидации организации необходимо составить ликвидационный баланс, отразив в нем имущество организации по текущим рыночным ценам.
2. Занижаются материальные затраты организации и амортизационные отчисления, что ведет к неоправданному занижению себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и завышению прибыли. В результате, в качестве налогооблагаемой базы используется номинальная сумма прибыли, т. е. в бюджет изымается фактически несуществующая прибыль.
Это негативно сказывается на финансовом состоянии и платежеспособности организации.
3. Занижается себестоимость, так как возмещенная сумма текущих затрат не позволяет воспроизвести все материальные затраты организации. Для этого в следующем отчетном периоде потребуется больше денежных средств, чем возмещено в предыдущем, и так далее в каждом новом цикле воспроизводства.
Завышение финансовых результатов хозяйственной деятельности организации при заниженной стоимости активов ведет к необоснованному завышению показателя рентабельности организации.
4. Разновыгодность расчетных операций. В условиях инфляции теряют часть своей стоимости и такие оборотные активы, как денежные средства и дебиторская задолженность. По этой причине предприятия не заинтересованы в поступлении денег на свои счета, что, в условиях роста цен, ведет к сокращению объемов производства, т.е. организации невыгодна дебиторская задолженность.
В то же время организации выгодна кредиторская задолженность, так как чем дольше организация будет задерживать платеж, тем больше снизится покупательная способность денег, т. к. они больше обесценятся деньги. Это ведет к порождению неплатежей и дезорганизации денежного обращения.
9.3. Методы учета инфляционного фактора

На сегодняшний день инфляция, т.е. обесценение денег, наблюдается во всех развитых странах. Различия заключаются только в темпах инфляции.
В условиях галопирующей инфляции и гиперинфляции учет последствий изменения среднего уровня цен в финансовой отчетности является очень трудоемким и сложным делом. Первоначальная стоимость активов в условиях инфляции с течением времени искажается в результате повышения уровня цен. Поэтому данные отчетности необходимо подвергать корректировке. Основная цель корректировки данных с учетом инфляционного фактора — как можно меньше исказить финансовую отчетность. В связи с этим разработаны методы, которые в определенной мере позволяют исключить влияние инфляционного фактора на показатели бухгалтерского учета и отчетности. К ним относятся:
1) метод периодической переоценки активов по установленным индексам или текущим рыночным ценам;
2) метод составления финансовой отчетности в твердой валюте;
3) метод поправки на изменение покупательной способности денег;
4) метод учета по текущим затратам на приобретение активов.
Каждый из методов учета инфляции имеет перед другими методами свои. преимущества и недостатки. Также не существует методов, полностью применяемых для всех показателей финансовой отчетности.
Поэтому в зависимости от темпов инфляции разные страны отдают предпочтение тем или иным методам учета инфляционного фактора.
Метод периодической переоценки активов по установленным индексам или текущим рыночным ценам используется при проведении переоценки по отдельным статьям баланса, оценка которых весьма существенно занижена в результате общего повышения цен. В первую очередь это относится к таким активам, как основные средства. Основные средства разрешается переоценивать по восстановительной стоимости 1 раз в три года даже в странах с уровнем инфляции 2—4% в год. При всех других видах инфляции переоценку основных средств необходимо проводить не реже 1 раза в год.
В Российской Федерации в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в дальнейшем они будут переоцениваться регулярно для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка основных средств ведет к увеличению суммы амортизационных отчислений, что, в свою очередь, ведет к увеличению себестоимости и уменьшению прибыли за отчетный период.
Метод составления финансовой отчетности в твердой валюте. При использовании указанного метода осуществляется пересчет показателей по каждой операции в твердую валюту в соответствии с текущим валютным курсом.
Но законодательство каждой страны обязывает организации вести бухгалтерский учет в национальной валюте. В результате этого в организациях возникает параллельный учет в двух оценках: в национальной валюте (в Российской Федерации — в рублях) и в избранной иностранной твердой валюте, что ведет к существенному увеличению затрат на бухгалтерский учет.
Метод поправки на изменение покупательной способности денег (Метод постоянной покупательной силы денег) основан на предположении, что на отчетную дату определяется стоимость активов, пассивов, поступлений и расходов в соответствии со средним уровнем цен, исчисленным как индекс к базисному. Исчисление такого индекса в рамках всего народного хозяйства может быть осуществлен только централизованно Государственным комитетом по статистике. Сложность использования этого метода заключается в своевременности расчета такого единого индекса для всех статей отчетности в централизованном порядке.
Большим недостатком метода постоянной покупательной силы денег является то, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценение отдельных видов имущества организаций, которое имеется в действительности.
Метод учета по текущим затратам на приобретение активов предполагает корректировку стоимости активов по текущему уровню цен, сложившемуся на рынке с учетом изменения стоимости активов в течение отчетного периода.
Для этого определяется текущая рыночная стоимость на конец отчетного периода. Израсходованные активы пересчитываются по рыночной стоимости на конец отчетного периода. Сумма переоценки зачисляется в доходы организации.
Данный метод изменяет первоначальную стоимость активов в результате пересчета. Рассматриваемый метод может применяться к любым активам, имеющим рыночную стоимость. При этом методе первичной базой оценки активов является восстановительная стоимость.
Во многих странах применяются неформальные методы, которые позволяют учитывать воздействие инфляции.
Например, во Франции создается «Резерв на случай роста цен», который используется для корректировки отчетной информации.
В Англии применяются резервные фонды, которые позволяют корректировать материальные запасы.
Так как последствия инфляции ощущаются во всех странах мира, то учет инфляционных факторов должен охватывать финансовую отчетность всех организаций, на показатели которых существенно влияет инфляция.
ЛИТЕРАТУРА

1. Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ);
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ (в редакции от 15.05.2001 года).
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 2) от 26 января 1996 года № 14-ФЗ (в редакции от 17 декабря 1999 года).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (в редакции от 24 марта 2001 года).
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 2) от 05 августа 2000 года (в редакции от 07 августа 2001 года).
6. Федеральный закон Российской Федерации от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».
7. Федеральный закон Российской Федерации от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями от 13.06.95 № 65-ФЗ; от 19.07.98 № 115-ФЗ; от 24.05.99 № 101-ФЗ; от 07.08.01 № 120-ФЗ),
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н (с изменениями и дополнениями);
9. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Мин41ина РФ от 30 декабря 1999 года № 107н.
105
11. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года № 43 н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года № 167.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000 года № 2н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года № 5бн.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года № 57н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от б мая 1999 года № 32н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина России от 30 декабря 1999 года № 107н и от 30 марта 2001 года № 27н).
19. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина России от 30 декабря 1999 года № 107н и от 30 марта 2001 года № 27н).
20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 27н);
21. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 27 января 2000 года № 11н.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 92н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000. утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2001, утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращению деятельности» ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 года № 60н.
26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 11 ноября 2002 года № 115н.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года № 114н.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 года № 12н.
29. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н.
30. Приказ Минфина России от 13 января 2000 года № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

<< Предыдущая

стр. 8
(из 9 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>