<< Предыдущая

стр. 3
(из 7 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>

Аудиторской организации предоставляется возможность привлекать аудиторов к проверкам на основании гражданско-правовых договоров, если это необходимо. Кроме того, при выполнении специального аудиторского задания перед аудиторской организацией могут быть поставлены специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний; в этом случае аудиторская организация вправе привлечь эксперта для ответа на такие специфические вопросы. В таком случае договор оказания аудиторских услуг должен предусматривать условие о привлечении к проверке других лиц.
Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14 октября 1997 г. N 1506/97*(74) договор между общественной организацией "Сибирское отделение института дипломированных бухгалтеров и аудиторов" (исполнитель) и предприятием "Горводоканал-Новосибирск" (заказчик) на консультационно-справочное обслуживание был квалифицирован как договор оказания аудиторских услуг и признан ничтожным в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующий законодательству. Такой вывод был сделал Президиумом Высшего арбитражного суда РФ ввиду того, что аудиторская проверка была проведена не исполнителем, а фирмой "Чараудит", с которой у предприятия "Горводоканал-Новосибирск" не были оформлены договорные отношения, а в договоре оказания аудиторских услуг не была предусмотрена возможность его исполнения третьими лицами. Напротив, стороны обязались не передавать другим лицам информацию и данные, полученные ими при исполнении договора.
Кроме того, необходимо отметить, что объединения, созданные аудиторами и аудиторскими фирмами для координации своей деятельности и защиты своих профессиональных интересов, не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью. Организация "Сибирское отделение института дипломированных бухгалтеров и аудиторов" является общественной организацией, созданной в целях защиты профессиональных, социальных и иных интересов ее членов, а также повышения их профессионализма и не имеет лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
В зависимости от условий договора исполнитель проводит аудиторскую проверку, в результате чего и формируется его мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывает предусмотренные условиями договора услуги.
При проведении аудита объектом аудиторской проверки является бухгалтерская отчетность, которая должна соответствовать определенным требованиям.
1. Она должна давать полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении проверяемого лица, а также о финансовых результатах его деятельности.
2. Она должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
3. Она должна представлять собой единое целое, все части бухгалтерской отчетности должны быть взаимосвязаны. Аудитор подтверждает достоверность не только тех данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения).
4. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснения к ним должны отражать последовательность бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому.
5. Она должна быть открытой для ознакомления пользователей - учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности устанавливают ряд требований, выполнение которых является обязанностью аудитора при аудиторской проверке и влияет на качество услуг.
Исполнитель в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском*(75). Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. существенная информация - это любое существенное обстоятельство, значительно влияющее на достоверность бухгалтерской отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и(или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. При этом аудитор оценивает, является ли то или иное обстоятельство существенным, руководствуясь своим профессиональным опытом. Поэтому аудиторское заключение может и должно трактоваться его заинтересованными пользователями как гарантия аудитора в том, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность проверяемого субъекта, не существует*(76).
При оценке достоверности финансовой отчетности аудитор определяет, является ли совокупность неисправленных искажений, обнаруженных в ходе аудита, существенной. Если они, по его мнению, таковы, то аудитору необходимо провести дополнительные процедуры или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправки в финансовую отчетность. Эти мероприятия могут снизить аудиторский риск.
Проверяемый вправе внести указанные поправки, но если он отказывается это сделать, то аудитор рассматривает вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения по правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Сделанные аудитором выводы должны быть обоснованы надлежащими доказательствами, собранными в процессе проверки.
Источником получения доказательств является информация, содержащаяся в различных документах, среди которых первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д., а также результаты анализа этой информации, на которых и основывается мнение аудитора. Должно быть собрано достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Обычно аудитор не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
Если у аудитора возникают серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, ему в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности надлежит попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения, в противном случае - выразить свое мнение в аудиторском заключении с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. При выполнении аудиторской проверки аудитор может использовать такие процедуры для получения доказательств, как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.
Аудитор должен собрать аудиторские доказательства, касающиеся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым и аффилированными лицами на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При этом под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая передача каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между указанными субъектами.
У аудитора возникает обязанность в процессе аудита документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.
Договор на оказание аудиторских услуг, как было сказано выше, является возмездным. В договор необходимо включить условия о порядке определения стоимости услуг, порядке и сроках их оплаты, выплаты аванса или задатка, а также предусмотреть условие об оплате дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг, например расходы на проживание аудиторов, питание и т.п.
Заказчик обязан оплатить услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре. В случае невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором.
Договор об оказании аудиторских услуг также должен предусматривать ответственность сторон и порядок разрешения споров.
В случае, когда невозможность исполнения договора возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 781 ГК РФ).
В соответствии с ГК РФ односторонний отказ от исполнения условий договора, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий договора не допускаются, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
В отношении договора возмездного оказания услуг предусмотрены правила, согласно которым заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков (ст. 782 ГК РФ).
Закон об аудите предоставляет право аудиторской организации отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
В качестве иллюстрации положений об исполнении договора оказания аудиторских услуг следует привести следующие примеры из арбитражной практики.
1. Аудиторская организация (исполнитель) и производственный кооператив (заказчик) заключили договор возмездного оказания услуг, по условиям которого исполнитель обязывался провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности заказчика за определенный период; услуги оплачивались путем внесения на расчетный счет исполнителя 50% стоимости работ в течение пяти дней с момента подписания договора, оставшиеся 50% подлежали оплате в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки работ.
Оказанные исполнителем услуги не были оплачены, в связи с чем аудиторская организация обратилась в арбитражный суд о взыскании задолженности за оказанные аудиторские услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами.
Суд первой инстанции в иске отказал. Он исходил из того, что аудиторская проверка была осуществлена без учета требований Закона об аудите и особенностей, установленных Законом о сельскохозяйственной кооперации, аудиторское заключение не соответствовало требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Суд также пришел к выводу, что исполнитель, допустивший неосмотрительность при осуществлении предпринимательской деятельности, должен нести бремя неблагоприятных последствий от этой деятельности.
В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялась.
Федеральный арбитражный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил кассационную жалобу аудиторской организации без удовлетворения. Доводы аудиторской организации о том, что результат работы - аудиторское заключение - передан производственному кооперативу, не были приняты в качестве доказательства сдачи результата выполненной работы, поскольку акт приемки не был подписан заказчиком. Кроме того, представленное производственному кооперативу аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало Правилу (стандарту) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"*(77).
2. Аудиторская организация и ООО заключили договор на аудиторское обслуживание, в соответствии с которым исполнитель принял на себя обязанности по проведению аудиторской проверки баланса и финансовой деятельности заказчика по утвержденной заказчиком программе, а также оказанию практической помощи и консультационных услуг по экономическим вопросам.
Договором определена стоимость аудиторского обслуживания. Момент выполнения работ определен предоставлением заказчику аудиторского отчета, сроки оказания услуг договором не определены.
Заказчик (ООО) оплатил услуги аудиторской организации в размере меньшем, чем определено условиями договора, в связи с чем аудиторская организация обратилась в арбитражный суд о взыскании задолженности за оказанные услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами.
Суд первой инстанции в иске отказал.
Суд апелляционной инстанции решение отменил, исковые требования удовлетворил.
Федеральный арбитражный суд оставил постановление апелляционной инстанции без изменений.
Президиум Высшего арбитражного суда РФ все принятые судебные акты отменил и направил дело на новое исковое рассмотрение по следующим обстоятельствам.
Аудиторская организация не представила доказательств исполнения договора в полном объеме, поскольку предметом договора помимо аудиторских услуг являлись и другие услуги, такие, как оказание практической помощи и консультационных услуг, участие аудитора в проверке заказчика налоговыми органами. Отчет был предоставлен только по результатам аудиторской проверки.
Кроме того, аудиторские услуги требовались заказчику для влияния на налоговую политику за конкретный период, однако эта цель не была достигнута вследствие несоблюдения исполнителем разумного срока исполнения обязательства.
Указанные выше обстоятельства влияют на исполнение возложенной на заказчика ст. 779 ГК РФ и договором обязанности по оплате услуг. Соответственно при отсутствии подтверждения того факта, что работы по договору выполнены в полном объеме, нельзя требовать с заказчика полной оплаты стоимости определенных договором работ*(78).

6. Аудиторское заключение

По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Вопросы формы, содержания и порядка представления аудиторского заключения урегулированы федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.
Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить этот документ от заключений, составленных другими лицами (должностными лицами аудируемого лица, советом директоров), и быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита (например, собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.).
Аудиторское заключение включает три части: вводную, описательную и итоговую.
В вводной части указываются сведения об аудиторе, которые характеризуют его как лицо, имеющее право проводить аудиторскую проверку, аудируемом лице, составе его финансовой (бухгалтерской) отчетности, период времени, за который проводилась аудиторская проверка, а также обязанность аудитора выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
В описательной части аудиторского заключения приводится объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. При этом под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными актами Российской Федерации, правилами и стандартами. Аудиторское заключение должно содержать указание о выборочной основе аудита и заявление относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В итоговой (результативной) части аудиторского заключения содержится мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого.
В зависимости от мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица законодательству Российской Федерации различают аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения и модифицированное аудиторское заключение, которое, в свою очередь, может быть условно положительным, отрицательным, аудиторским заключением, содержащим отказ от выражения мнения.
Аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Модифицированное аудиторское заключение выдается в том случае, если имеются:
- либо факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но аудитор считает необходимым описать их в данном документе, с тем чтобы привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- либо факторы, влияющие на аудиторское мнение. В последнем случае аудиторское заключение может содержать мнение аудитора с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.
С тем чтобы привлечь внимание пользователя к ситуации, которая хотя и не оказывает существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но в силу своей неопределенности и зависимости от будущих событий может повлиять на нее, аудитор модифицирует аудиторское заключение, включая в него соответствующую часть.
Составление и выдача модифицированного аудиторского заключения связана с тем, что аудитор при проведении проверки может столкнуться с рядом обстоятельств, которые по его мнению, могут оказывать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это могут быть ограничение объема его работы или разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор имеет право даже отказаться от выражения мнения, если ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что он не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение должно быть датировано и подписано уполномоченным лицом. После проставления даты не допускается вносить в аудиторское заключение изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность аудируемого лица, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.
Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Количество экземпляров аудиторского заключения согласовывается аудитором и аудируемым лицом, но аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Содержащиеся в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности положения об аудиторском заключении свидетельствуют о строгой формализации данного документа и в отношении его содержания, и в отношении формы как в отдельных частях, так и в целом. Установление таких строгих требований связано с важным значением данного документа: аудиторское заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности организации и при этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого лица и его участников, в то же время является результатом выполнения работы по договору о проведении аудиторской проверки.
Акционер аудируемого общества обратился в арбитражный суд с исковым требованием о признании аудиторского заключения, подготовленного по результатам обязательной аудиторской проверки, незаконным как явно противоречащее содержанию документов, представленных для проверки, и не соответствующее закону и иным нормативным правовым актам. Истцу в удовлетворении его исковых требований было отказано на том основании, что у него (акционера аудируемого лица) право на иск по заявленному предмету и основанию отсутствует.
Принимая такое решение суд исходил из того, что аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об аудите является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и, следовательно, не может рассматриваться как ненормативный правовой акт, который может быть оспорен в порядке, предусмотренном арбитражно-процессуальным законодательством. При этом было обращено внимание на то, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативно-правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, аудиторское заключение не порождает, не прекращает и не ограничивает права истца как акционера аудируемого общества, и следовательно, у него отсутствует право на оспаривание этого заключения в судебном порядке*(79).
При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах".

7. Ответственность за нарушение договорных обязательств

Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имущественную ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.
Под неустойкой понимается определенная законом или соглашением сторон денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения; она может быть выражена в виде штрафа или пени (ст. 330 ГК РФ). Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства, в противном случае оно будет недействительным. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательств, суд вправе уменьшить неустойку (ст. 333 ГК РФ).
Согласно ст. 15 ГК РФ убытки - это расходы, которые лицо, чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которое это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Условия договора могут содержать условия о применении неустойки или о возмещении убытков при нарушении того или иного обязательства. Общее правило устанавливает, что если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (ст. 394 ГК РФ).
Характерной особенностью гражданско-правовой (имущественной) ответственности является то, что лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, по общему правилу несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств (ст. 401 ГК РФ).
Правила об ответственности за нарушение договорных обязательств устанавливаются нормами гражданского законодательства. Стороны вправе конкретизировать условия об ответственности в договоре, но в аудиторской практике это не часто случается.
Правила об ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств определены на основании норм гл. 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг", а также тех положений о подряде, которые могут применяться к договору возмездного оказания услуг исходя из особенности предмета этого договора (ст. 783 ГК РФ). Применение указанных правил в отношении сторон договора оказания аудиторских услуг, несет в себе соответствующую специфику, связанную с аудиторской деятельностью.
Так, к отдельным видам сопутствующих аудиту услуг с учетом их специфики вполне могут применяться некоторые последствия некачественности, предусмотренные ст. 723 ГК РФ, в соответствии с которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от исполнителя либо соразмерного уменьшения установленной за оказание услуги цены, либо безвозмездного оказания услуги заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. Однако наиболее распространенным способом защиты прав аудируемого лица является возмещение убытков.
У аудируемого лица могут возникнуть претензии к качеству проведенного аудита. Для того чтобы ставить вопрос о применении норм, закрепленных в ст. 723 ГК РФ, необходимо установить, что аудит (услуги, сопутствующие аудиту) были оказаны некачественно.
Законодатель связывает качество аудиторской деятельности, главным образом, с соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, обязательных при осуществлении аудита для аудиторов и аудируемых лиц.
К некачественному проведению аудита можно отнести случаи, когда в результате проведения аудитором проверки не были выявлены ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета, но ошибки впоследствии были обнаружены налоговым органом, в связи с чем на предприятие были наложены финансовые санкции, либо когда по указаниям аудитора в бухгалтерскую отчетность были внесены изменения, не соответствующие требованиям действующего законодательства, и др.*(80)
В случае обнаружения некачественного проведения аудиторской проверки аудируемое лицо может обратиться непосредственно в арбитражный суд с иском к аудиторской фирме о возмещении причиненных убытков. Жалобы на некачественное проведение аудиторской проверки могут подаваться в Минфин России, уполномоченный проводить контрольные проверки аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
На практике возникает вопрос о том, имеют ли право клиенты аудиторской организации предъявлять регрессные иски к своему аудитору при возникших у них убытках в результате применения к ним штрафных санкций, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Правомерность регрессных требований клиента к аудиторской организации определяется прежде всего выполнением условия о наличии причинной связи между возникшими у клиента убытками и действиями аудитора при аудиторской проверке. На практике выявить причинную связь между возникшими у аудируемого лица убытками и действиями аудитора сложно, поскольку аудиторское заключение, которое лишь выражает мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, а совсем не подтверждает ее, является результатом выполнения аудитором своего обязательства по договору оказания аудиторских услуг.
Однако, когда в договоре содержится условие, предусматривающее обязанность клиента устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и эту обязанность клиент выполнил, т.е. исправил допущенные ошибки, но в результате таких исправлений были реально ущемлены интересы бюджета, возникли убытки у клиента, можно ставить вопрос о наличии причинной связи между неправомерными действиями аудитора и возникшими у его клиента убытками и правомерности регрессного требования к аудиторской организации.
Судебная практика показывает, что получают распространение претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот, в результате чего клиент вынужден уплачивать штрафные санкции.
Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст. 724 ГК РФ).
Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).
Например, аудиторская фирма провела проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия в 1997 г., по результатам которой дано положительное заключение. В 2000 г. проведена проверка предприятия налоговыми органами за этот же налоговый период, по результатам которой начислены штрафные санкции за неправильное исчисление налогов. В данной ситуации аудиторская фирма не может быть привлечена к ответственности, так как недостатки работы были обнаружены по истечении двухлетнего срока.
При этом следует учитывать условие применения положений об исковой давности: сторона в споре должна заявить об истечении срока исковой давности до вынесения судом решения (ст. 199 ГК РФ).
В случае, если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или оказывает услуги настолько медленно, что исполнение их к сроку становится явно невозможным, заказчик приобретает право отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных ему убытков (ст. 715 ГК РФ).
Если в процессе оказания услуг исполнителем заказчику станет очевидным, что они не будут выполнены надлежащим образом, заказчик вправе назначить разумный срок для устранения недостатков. При невыполнении исполнителем в назначенный срок этого требования заказчику также предоставляется право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков либо поручить оказание услуг другому лицу за счет исполнителя. Возмещение убытков в указанных случаях должно производиться по общим правилам об ответственности предпринимателей.

Глава IV. Правовые гарантии качества аудита

Повышение качества аудита имеет важное экономическое и социальное значение. Представляется, что качество работы аудитора зависит от следующих обстоятельств:
1) квалификации аудиторов (индивидуальных аудиторов, осуществляющих аудит самостоятельно, и аудиторов, работающих в составе аудиторской организации);
2) опыта работы аудитора и аудиторской организации на рынке аудиторских услуг, в том числе в конкретной области аудита;
3) конкуренции на рынке аудиторских услуг;
4) контроля за качеством аудита;
5) установления ответственности за некачественное проведение аудиторских услуг.
Аудиторы должны обладать современными знаниями в области права и бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности, финансов предприятий, налогообложения физических и юридических лиц. Профессиональный уровень аудитора должен поддерживаться и развиваться, поскольку развиваются общественные отношения, появляются новые виды деятельности, изменяется законодательство. В связи с этим важное значение приобретает организация системы обучения и профессиональной подготовки аудитора, аттестации уровня профессиональных знаний, повышения квалификации специалиста, а также опыт практической деятельности аудитора в своей профессии.
В предпринимательской деятельности, каковой является и аудиторская, конкуренция в значительной степени отражает соперничество между участниками рынка, прежде всего профессиональными субъектами, предлагающими определенный продукт (например аудиторские услуги), а также свободу выбора покупателя предлагаемого продукта. В этой связи особое значение приобретает создание благоприятных условий для свободной конкуренции на рынке аудита.
Отечественная и мировая практика показывает, что важнейшим элементом обеспечения качества являются действенный контроль, который включает не только проверку выполнения требований законодателя в отношении профессиональных участников, их аттестации, соблюдения ими лицензионных требований и условий, но и обязательных правил, содержащихся в стандартах аудиторской деятельности и применяемых аудиторами в своей работе. При этом контроль должен сочетать в себе элементы государственного контроля и общественного контроля.
Законодательство об аудите предусматривает определенные гарантии, направленные на обеспечение качества аудиторских работ. К ним относятся аттестация аудиторов, организация их обучения и повышения квалификации, лицензирование аудиторской деятельности, введение конкурсов для заключения договоров проведения обязательного аудита и страхование ответственности за нарушение договорных обязательств, установление единых требований к проведению аудиторской проверки, система контроля за качеством аудита.
Сформулированные положения представляются принципиально важными: по сути, это гарантии, предоставляемые государством для надлежащего осуществления субъективного права.

1. Аттестация, обучение и повышение
квалификации аудитора

Анализ отечественного законодательства об аудите позволяет утверждать, что система аттестации аудиторов в России организована с учетом зарубежного опыта и развития российского рынка аудиторских услуг.
В России аттестация аудиторов была введена Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвердившим Временные правила, в соответствии с которыми все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности*(81). Выполнение требования об аттестации является своеобразным "пропуском" в профессию аудитора.
Аттестация аудиторов в России проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Установленной формой аттестации является квалификационный экзамен на получение аттестата аудитора, по итогам которого выдается квалификационный аттестат соответствующего типа из четырех установленных:
- в области общего аудита;
- аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
- аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);
- в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).
Аттестат действует без ограничения срока.
Закон об аудите устанавливает высокие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора. К экзаменам допускаются лица:
- имеющие высшее экономическое или юридическое образование, полученное в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо имеющие документ о высшем экономическом или юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом или юридическом образовании;
- имеющие стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории Российской Федерации (либо в российских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории иностранных государств).
Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.
Претенденты на получение квалификационного аттестата аудитора представляют в Минфин России через учебно-методические центры подготовки и переподготовки аудиторов следующие документы:
- заявление, заполненное в печатном виде, о допуске к аттестации;
- заверенную в установленном порядке копию диплома о высшем экономическом или юридическом образовании;
- заверенную в установленном порядке копию трудовой книжки (в случае невозможности нотариального заверения трудовой книжки представляется ее копия, заверенная по месту работы, либо справка с места работы с указанием занимаемой должности и срока пребывания в ней);
- свидетельство Минобразования России о признании эквивалентности иностранного документа об образовании (при наличии высшего экономического или юридического образования, полученного в иностранном образовательном учреждении);
- копию платежного документа о внесении платы за проведение аттестации;
- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации.
На основе полного комплекта документов учебно-методический центр формирует списки групп претендентов на сдачу экзамена в количестве не менее 10 и не более 20 человек. Указанные списки представляются в Минфин России не менее чем за 15 дней до даты проведения квалификационного экзамена и рассматриваются Минфином России в срок, не превышающий 10 дней. Учебно-методические центры получают в Минфине России списки допущенных к экзаменам претендентов не позднее чем за 5 дней до даты проведения квалификационного экзамена.
В настоящее время порядок проведения аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов регламентируется Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н*(82).
Согласно данному документу действуют строгие правила организации и проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата соответствующего типа, которые направлены на соблюдение объективности и непредвзятого отношения к претендентам.
Аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов проводятся в учебно-методических центрах, включенных в государственный реестр учебно-методических центров, который ведется Минфином России.
База экзаменационных билетов и тестов формируется в соответствии с программами проведения таких экзаменов по направлениям аудита: это не менее 800 вопросов по экзаменационным билетам, не менее 1000 вопросов-тестов, не менее 150 практических задач. При этом предусмотрено правило о регулярном обновлении данной базы с учетом изменений норм законодательства. Минфин России использует данную базу при формировании индивидуальных комплектов билетов и тестов для каждого учебно-методического центра.
Экзаменационная база формируется Минфином России. В ее состав помимо председателя и технического секретаря должны входить специалисты в области гражданского права, бухгалтерского учета, налогообложения юридических и физических лиц, финансов организаций, аудита*(83). При этом в целях соблюдения объективности оценки знаний претендентов не допускается включение в ее состав представителей учебно-методического центра, в котором проводится экзамен, участников предэкзаменационной подготовки претендентов.
Квалификационный экзамен по направлениям аудита проводится один раз в месяц и состоит из двух этапов: тестирования и письменно-устной работы по экзаменационным билетам, включающим вопросы по следующим разделам программы: "Основы правового регулирования имущественных отношений", "Налогообложение юридических и физических лиц", "Финансы организаций", "Бухгалтерский учет и отчетность" и "Аудит", а также практическую задачу.
При проведении квалификационного экзамена претенденты не могут пользоваться законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, инструктивными и справочными материалами, за исключением периода решения практической задачи.
Результаты квалификационных экзаменов оцениваются по установленной системе баллов.
За каждый правильный ответ на поставленный вопрос тестов дается 2 балла, за неправильный ответ - 0 баллов; за каждый ответ на поставленный вопрос в билете, оцененный экзаменационной комиссией "отлично", дается 10 баллов, соответственно "хорошо" - 8 баллов, "удовлетворительно" - 6 баллов, "неудовлетворительно" - 0 баллов. За решение практической задачи дается либо 50, либо 25, либо 0 баллов. Претендент, набравший по тестированию менее 86 баллов, считается не сдавшим экзамен и к письменно-устной работе по экзаменационным билетам не допускается.
Экзаменационная комиссия после проведения квалификационного экзамена выносит положительное или отрицательное решение по результатам сдачи претендентами квалификационных экзаменов. при этом успешно сдавшими такой экзамен считаются претенденты, набравшие на втором экзаменационном этапе от 67 до 100 баллов при условии получения за ответы на вопросы экзаменационных билетов не менее 42 баллов.
Итоговые протоколы экзаменационной комиссии и документы претендентов передаются в Минфин России, который в случае возникновения сомнений в объективности выставленной экзаменационной комиссией оценки, вправе назначить претенденту переэкзаменовку.
Претенденты, в отношении которых экзаменационной комиссией по результатам сдачи экзаменов вынесено отрицательное решение, имеет право апеллировать в Совет по аудиторской деятельности при Минфине России в течение 30 календарных дней с даты объявления результатов экзаменов. Для рассмотрения апелляции указанным Советом по согласованию с Минфином России создается комиссия, которая обязана в месячный срок со дня получения ею материалов на апелляцию рассмотреть ее в присутствии претендента.
При выявлении фактов представления в Минфин России недостоверных сведений и (или) подложных документов претендент лишается права на получение квалификационного аттестата аудитора, а необоснованно выданный аттестат аннулируется. При повторном предоставлении недостоверных сведений вопрос о выдаче нового аттестата не рассматривается.
Порядок предаттестационного (или предквалификационного) обучения претендентов на получение квалификационного аттестата определяется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Образование аудитора".
Закон об аудите закрепил за аудиторами обязанность повышать свой профессиональный уровень. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации аудиторов, утверждаемым Минфином России (п. 3 ст. 15).
Аудиторы, имеющие квалификационный аттестат одного типа, при повышении квалификации обязаны прослушать курс продолжительностью не менее 40 академических часов, а аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты двух и более типов, обязаны прослушать курс, в котором не менее 10 академических часов в год отводится каждому направлению аудита, которому соответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40 академических часов в общем объеме. По итогам проведения курсов повышения квалификации аудиторы получают документы о прохождении таких курсов.
Минфин России организует регулярные проверки правильного проведения квалификационных экзаменов и использования выделенных для этого средств, а также проведения повышения квалификации аудиторов, и по результатам проверки выносятся соответствующие решения. Минфин России вправе отменить решение учебно-методического центра о выдаче аудитору документа о прохождении курса повышения квалификации в случае предоставления центром недостоверных сведений о прохождении аудитором повышения квалификации.
Аудитор в срок не позднее четырех лет с момента выдачи вновь оформленного либо выданного в порядке обмена квалификационного аттестата и в срок не позднее трех лет с момента выдачи квалификационного аттестата по результатам предыдущего подтверждения Минфином России прохождения аудитором обязательного ежегодного повышения квалификации представляет в Минфин России оригинал такого аттестата с заявлением о подтверждении прохождения им обязательного ежегодного повышения квалификации. Он также представляет копии документов о прохождении обязательного ежегодного повышения квалификации в учебно-методический центр.
Минфин России один раз в три года подтверждает повышение квалификации аудитора: на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата делается соответствующая отметка о прохождении повышения квалификации. При отсутствии данного подтверждения при сроке действия квалификационного аттестата аудитора более четырех лет квалификационный аттестат аудитора аннулируется.
Применяемые процедуры квалификационных экзаменов аудиторов и повышения их профессионального уровня тщательно регламентированы, определены права и обязанности всех возможных участников: от претендентов на квалификационный аттестат до уполномоченного федерального органа, в функции которого входят организация системы аттестации аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности.
До момента введения в действие Закона об аудите порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности регулировался Временными правилами (они не содержали требований о повышении квалификации), постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности"*(84).
В настоящее время рынок аудиторских услуг не испытывает недостатка в профессиональных субъектах. По данным Департамента государственного финансового контроля и аудита Минфина России, за восемь лет работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ была выдана 8601 лицензия и аттестованы 42 тысячи аудиторов.
На данном этапе развития рыночных отношений важным представляется вопрос перехода количественного наполнения профессиональными субъектами рынка аудиторских услуг на более высокий качественный уровень аудита. Решение этого вопроса было связано не только с четкой организацией и эффективной работой системы аттестации аудиторов, но также с установлением требования об обязательном обучении и повышении квалификации аудиторов, принятием мер по организации системы повышения профессионального уровня аудиторов. Необходимость в образовательной системе аудитора элемента повышения квалификации не может вызывать сомнений: развитие рыночных отношений, появление новых видов предпринимательства, установление их правовой регламентации, изменчивость законодательства - все это может создавать для аудиторов значительные трудности при осуществлении ими своей профессиональной деятельности.
В этой связи представляется чрезвычайно важным закрепление правила об обязательном повышении квалификации аудиторов на уровне закона. Необходимо также определить органы, которые выполняли бы соответствующие функции по организации системы обучения и повышения квалификации аудиторов, объем их полномочий (разработка учебных программ, формы обучения, порядок проведения обучения и повышения квалификации, сроки и т.п.). Едва ли данные полномочия должны быть прерогативой уполномоченного федерального органа исполнительной власти регулирования аудиторской деятельности, призванного решать стратегические вопросы регулирования аудиторской деятельности.

2. Лицензирование аудиторской деятельности

Лицензирование представляет собой прежде всего форму контроля со стороны государства за осуществлением того или иного вида деятельности, выполнением обязательных требований и условий субъектами, осуществляемыми конкретную деятельность. Введение лицензирования определенного вида деятельности означает применение в отношении организации, ведущей такую деятельность, режима, близкого к режиму специальной правоспособности. Однако это обстоятельство не отражается в уставе соответствующего хозяйствующего субъекта; вопрос решается лицензией*(85), выдаваемой лицензирующим органом.
Применительно к деятельности аудиторов лицензирование можно рассматривать как правовую гарантию качественного проведения аудиторских работ. За последнее время лицензионные требования и условия для аудиторов были существенно повышены. Так, введенное правило о минимальном количестве аудиторов в аудиторской организации для многих явилось серьезной преградой для получения лицензии; действие лицензий аудиторских фирм, не выполнивших указанное условие, было приостановлено Минфином России.
Первоначально лицензирование аудиторской деятельности было введено Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации". В нем предусматривалось, что юридические лица (аудиторские фирмы) и физические лица (аудиторы), занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, обязаны получить соответствующие лицензии на осуществление аудиторской деятельности*(86). При этом порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности по представлению Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждался Правительством РФ*(87).
В настоящее время введение лицензирования допускается только на основании закона, что представляется весьма важным. Это правило установлено в ст. 49 ГК РФ и конкретизируется в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Аудиторская деятельность подлежит лицензированию в целях осуществления государственного контроля за соблюдением аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства Российской Федерации. Наличие аттестата у аудитора при отсутствии лицензии не дает ему права заниматься аудиторской деятельностью в качестве предпринимательской.
Согласно постановлению Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации"*(88) уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, стал Минфин России, на который и были возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности.
Минфин России обладает большими полномочиями в области лицензирования аудиторской деятельности. Порядок осуществления полномочий лицензирующих органов устанавливается положениями о лицензировании конкретных видов деятельности. К таким полномочиям относятся:
- предоставление лицензий;
- переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий;
- приостановление действия лицензий;
- возобновление действия лицензий;
- аннулирование лицензий без обращения в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев лицензионного сбора;
- ведение реестра лицензий;
- контроль за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается сроком на пять лет, причем срок действия лицензии может быть продлен по заявлению лицензиата неограниченное число раз. Каждый раз срок продлевается на пять лет.
В соответствии со ст. 9 Закона о лицензировании соискателями лицензии должны представляться:
- заявление о предоставлении лицензии с указанием наименования и организационно-правовой формы юридического лица, места его нахождения - для юридического лица; фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, - для индивидуального предпринимателя; лицензируемого вида деятельности, который юридическое лицо или индивидуальный предприниматель намерены осуществлять;
- копии учредительных документов и копия документа о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица (с предъявлением оригиналов в случае, если копии не заверены нотариусом) - для юридического лица;
- копия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (с предъявлением оригинала в случае, если копия не заверена нотариусом) - для индивидуального предпринимателя;
- копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе (с предъявлением оригинала в случае, если копия не заверена нотариусом);
- документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии;
- сведения о квалификации работников соискателя лицензии.
Кроме указанных документов в положениях о лицензировании конкретных видов деятельности может быть предусмотрено представление иных документов, наличие которых при осуществлении конкретного вида деятельности установлено соответствующими федеральными законами, а также иными нормативными правовыми актами, принятие которых предусмотрено соответствующими федеральными законами.
Для получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности помимо перечисленных документов общего характера необходимо представить нотариально заверенные копии всех имеющихся у кадрового состава типов квалификационных аттестатов аудитора (для индивидуального аудитора - все имеющиеся у него квалификационные аттестаты).
В случае наличия в кадровом составе аудиторской организации иностранных граждан представляются сведения о кадровом составе (для всех штатных сотрудников организации-заявителя: ФИО, занимаемая должность, данные квалификационного аттестата (если имеется), страна гражданства, страна постоянного (более 183 календарных дней в году) проживания).
При отсутствии в кадровом составе аудиторской организации иностранных граждан и граждан Российской Федерации, не проживающих постоянно на территории России, в лицензирующий орган представляются:
- сведения (документ составленный в произвольной форме) о руководителях организации, их заместителях и состоящих в штате соискателя лицензии аттестованных аудиторах с указанием для каждого из перечисленных лиц ФИО, занимаемой должности, данных квалификационного аттестата (если имеется);
- письменное подтверждение (документ в произвольной форме) факта отсутствия в кадровом составе иностранных граждан и граждан Российской Федерации, не проживающих постоянно на территории России.
Под кадровым составом аудиторской организации в данном случае понимаются все штатные сотрудники организации, за исключением хозяйственного и обслуживающего персонала. В перечне не расшифрованы понятия хозяйственного и обслуживающего персонала, однако есть основания утверждать, что в лицензирующий орган нет необходимости подавать сведения о работниках бухгалтерии (бухгалтерской службы), секретариата, маркетинговой службы (службы продаж), водителях и иных сотрудниках, занимающих аналогичные должности.
Большинство крупных аудиторских компаний имеют в штате помимо собственных аудиторов специалистов, оказывающих сопутствующие аудиту услуги (например, юристов и консультантов), и если среди указанных лиц имеются граждане иностранных государств, их нужно учитывать при определении кадрового состава, и сведения о них также должны подаваться в лицензирующий орган.
Представленные для лицензирования документы принимаются по описи.
Уполномоченный федеральный орган выносит решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления о предоставлении лицензии со всеми необходимыми документами. Соответствующее решение оформляется приказом уполномоченного федерального органа. Более короткие сроки принятия решения о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии могут устанавливаться положениями о лицензировании конкретных видов деятельности.
Лицензирующий орган обязан в указанный срок письменно уведомить соискателя лицензии о принятии решения о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии.
В течение трех дней после представления соискателем лицензии документа, подтверждающего уплату лицензионного сбора за предоставление лицензии, лицензирующий орган бесплатно выдает лицензиату документ, подтверждающий наличие лицензии. Лицензиат имеет право на получение дубликатов указанного документа, которые предоставляются ему за плату, равную плате, установленной за предоставление информации, содержащейся в реестре лицензий.
Продление срока действия лицензии осуществляется в порядке переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.
За рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии взимается лицензионный сбор в размере 300 руб. За предоставление лицензии взимается лицензионный сбор в размере 1000 руб. Суммы указанных лицензионных сборов зачисляются в соответствующие бюджеты.
При неуплате лицензионного сбора за выдачу оформленного документа в течение установленного срока лицензирующий орган вправе аннулировать лицензию без обращения в суд.
Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии.
Отказ в предоставлении лицензии должен содержать причины отказа. Основаниями для отказа являются: наличие в документах, предоставленных соискателем лицензии, недостоверной или искаженной информации, несоответствие соискателя лицензии, принадлежащих ему или используемых им объектов лицензионным требованиям и условиям.
Не допускается отказ в выдаче лицензии на основании величины объема продукции (работ, услуг), производимой или планируемой для производства соискателем лицензии.
Соискатель имеет право обжаловать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отказ уполномоченного федерального органа в предоставлении лицензии или его бездействие.
Лицензирующий орган ведет реестр, в котором указываются сведения о лицензиате. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об изменениях данных, внесенных в реестр лицензий. Информация, содержащаяся в реестре лицензий, является открытой для ознакомления и предоставляется физическим и юридических лицам за плату, а органам государственной власти и местного самоуправления бесплатно.
В случае преобразования юридического лица, изменения его наименования или места его нахождения, либо изменения имени или места жительства индивидуального предпринимателя, либо утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, а также в иных предусмотренных федеральными законами случаях лицензиат - юридическое лицо (его правопреемник) или индивидуальный предприниматель обязаны не позднее чем через 15 дней подать заявление о переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии, с приложением документов, подтверждающих указанные изменения или утрату документа, подтверждающего наличие лицензии.
При переоформлении указанного документа, которое осуществляется в течение 10 дней со дня получения соответствующего заявления, лицензирующий орган вносит соответствующие изменения в реестр лицензий.
Лицензирование аудиторской деятельности предполагает последующий контроль за соблюдением лицензионных требований и условий*(89). С этой целью Минфин России проводит проверки деятельности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.
Основанием для проведения проверки может послужить:
- распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;
- план проверок, утвержденный лицензирующим органом;
- нарушение лицензиатом законодательства об аудите;
- обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства об аудите.
При проведении проверки лицензиат обязан предоставлять документы, необходимые для проведения проверки, в том числе аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы.
Программа проверки, срок проведения, состав группы проверяющих, ее руководитель определяются уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа.
Лицензирующий орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора по одним и тем же вопросам (основаниям), за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов.
Результаты проверки оформляются актом. В случае, если при проведении проверки были выявлены нарушения лицензиатом лицензионных требований и условий, проверяющий обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.
Любой контроль качества аудита может быть эффективным и полезным только в случае его действенности. Для этого должны использоваться и такие меры, как отказ в выдаче, приостановка действия и (или) аннулирование квалификационного аттестата и лицензии.
Решение о приостановлении действия лицензии и об аннулировании лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Осуществление аудиторской деятельности без лицензии влечет и другие последствия: уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством России. (Подробнее об этом см. в главе VI.)
Применительно к лицензированию важным является вопрос об основаниях признания того или иного вида деятельности (в том числе аудита) подлежащим лицензированию.
Законом о лицензировании установлены критерии отнесения того или иного вида деятельности к лицензируемому:
- если существует возможность нанесения ущерба правам, законным интересам, нравственности и здоровью граждан, обороне страны и безопасности государства;
- если регулирование не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.
В юридической литературе подвергается сомнению содержательность этих критериев. Если в отношении первого критерия еще возможна дальнейшая операциональная характеристика путем указания на определенные права и блага, то второй - вряд ли в принципе доказуем. Посему предлагается взять в качестве критериев признания того или иного вида деятельности лицензируемым наличие публичного интереса в отношении рассматриваемого вида деятельности*(90). При таком решении вопроса аудит как вид предпринимательской деятельности, затрагивающий публичные интересы, безусловно отвечает предложенному критерию. Однако теоретические воззрения не всегда находят свое применение на практике.
Правительство РФ в январе 2005 г. рассмотрело поправки в Закон об аудите и поддержало предложение практикующих аудиторов и их объединений об отказе от лицензирования аудиторской деятельности, заменив лицензирование обязательным участием аудиторских организаций, аудиторов в одном из профессиональных объединений. Таким образом предполагается, что функции по контролю за деятельностью профессионалов в области аудита, качеством их работ будут осуществляться профессиональными объединениями аудиторов. Очевидным является и то, что данная поправка в действующее законодательство об аудите продиктована проведением административной реформы, а именно: уточнением функций федеральных органов исполнительной власти, избавлением их от "избыточных функций".
Окончательное решение данного вопроса во многом зависит от оценки того, насколько сообщество аудиторов готово на данном этапе своего развития эффективно осуществлять данные функции, не нарушая принципов свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности, независимости аудита и др.

3. Конкурсный отбор аудиторов
при проведении обязательного аудита

Поскольку конкуренция аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг призвана способствовать качеству проведения обязательных проверок, законодатель ввел правило об открытых конкурсах на проведение обязательных аудиторских проверок юридических лиц, доля участия государства в которых составляет не менее 25%. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ*(91).
В 2002 г. постановлением Правительства РФ были утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля федеральной государственной собственности, а также государственной собственности субъектов Российской Федерации составляет не менее 25%.
В соответствии с указанным актом конкурс проводится ежегодно и является открытым. Организатором конкурса выступает орган управления организации, подлежащей обязательному аудиту.
Организатор конкурса:
- извещает не менее чем за 45 дней до проведения конкурса через средства массовой информации о времени, месте, форме, предмете и порядке проведения конкурса, в том числе о порядке оформления участия в конкурсе, требованиях, касающихся опыта работы аудиторской организации в области аудита, порядке определения аудиторской организации, выигравшей конкурс, а также о сроке заключения с ней договора. По своей юридической природе извещение о проведении конкурса является односторонней сделкой, порождающей соответствующие юридические последствия. В частности, между аудиторской организацией, получившей извещение, и аудируемым лицом - организатором конкурса возникает обязательство, в силу которого первая вправе требовать от организатора конкурса принятия и рассмотрения своего предложения об участии в конкурсе. Вместе с тем ГК РФ предоставляет право организатору конкурса отказаться от проведения конкурса не позднее чем за 30 дней до проведения конкурса, если иное не предусмотрено в законе или извещении о проведении торгов. В случае, когда организатор отказался от проведения конкурса с нарушением сроков, он обязан возместить участникам понесенный ими реальный ущерб;
- в течение 15 дней с даты извещения о проведении конкурса осуществляет сбор заявок на участие в нем заинтересованных аудиторских организаций. В случае получения менее двух заявок на участие в конкурсе организатор конкурса объявляет его несостоявшимся и извещает о проведении нового конкурса;
- не позднее 10 дней после поступления заявки от претендента на участие в конкурсе направляет ему приглашение, которое должно содержать техническое задание на проведение аудита, разработанное в соответствии с типовым техническим заданием на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, образец договора оказания аудиторских услуг.
Участниками конкурса могут быть аудиторские организации. К участию в конкурсе допускаются аудиторские организации, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности и отвечающие установленным законодательством Российской Федерации требованиям, предъявляемым к аудиторским организациям. Индивидуальные аудиторы не могут участвовать в таком конкурсе, поскольку действующее законодательство не предоставляет им права проводить обязательный аудит.
Определенные обязанности возлагаются на участников конкурса. В течение 15 дней с даты направления приглашения аудиторские организации представляют организатору конкурса в отдельных конвертах предложения, касающиеся технических показателей и цены проведения аудиторской проверки. Предложения, полученные после истечения указанного срока, не рассматриваются и возвращаются аудиторской организации в нераспечатанном виде.
Оценка технических и финансовых предложений, представленных аудиторскими организациями, производится конкурсной комиссией, создаваемой организатором конкурса. В состав конкурсной комиссии включаются представители организатора конкурса, Минфина России, Минимущества*(92) или органов по управлению государственным имуществом субъектов Российской Федерации, на которые в установленном порядке возложено выполнение полномочий территориальных органов Минимущества. В случае, если проводится аудит кредитной организации, в состав конкурсной комиссии включаются представители Банка России. Конкурсная комиссия действует на основании положения о ней, разработанного на основе типового положения, и утвержденного организатором конкурса.
Результаты проведения открытого конкурса оцениваются по установленной системе баллов.
Конкурсная комиссия осуществляет оценку технических и финансовых предложений аудиторских организаций в два этапа.
На первом этапе проводится оценка технического предложения по 100-балльной шкале, при этом максимальный балл по каждому критерию составляет:
- 60 баллов - оценка образца аудиторского заключения по ранее проведенной проверке организации (без указания ее наименования и других идентификационных признаков), содержащего в обязательном порядке показатели и экономические расчеты, максимально соответствующие типовому техническому заданию на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также сведения о практической пользе, которую получила проверяемая организация в результате проведения аудита участником конкурса;
- 20 баллов - оценка методики осуществления аудита, включая его план, срок проведения и рекомендации по итогам проверки;
- 20 баллов - оценка квалификации специалистов, которые предлагаются для проведения аудита, подтверждаемая соответствующими квалификационными аттестатами аудиторов, с учетом опыта проведения не менее пяти аудиторских проверок по типу деятельности организации.
По результатам первого этапа отбирается не менее пяти аудиторских организаций, получивших наибольшее количество баллов, которые допускаются ко второму этапу.
На втором этапе проводится оценка финансовых предложений отобранных аудиторских организаций.
Финансовые предложения, содержащие наименьшую цену проведения аудита, получают 100 баллов, а оценка предложения аудиторской организации, содержащего более высокую цену, рассчитывается как отношение наименьшей цены к более высокой, умноженной на 100 баллов.
После завершения оценки технического и финансового предложения аудиторской организации конкурсная комиссия суммирует оба результата с учетом следующих коэффициентов: оценка технического предложения - 0,6, оценка финансового предложения - 0,4.
По результатам оценки указанных предложений конкурсная комиссия дает заключение, которое представляется в соответствующий орган, уполномоченный управлять государственным имуществом.
Победителем конкурса признается аудиторская организация, которая по заключению конкурсной комиссии набрала наибольшее количество баллов. При равенстве предложений победителем признается аудиторская организация, заявка которой была подана раньше.
Победитель конкурса и организатор конкурса подписывают в день проведения конкурса протокол о его результатах, который является основанием для проведения дальнейшей процедуры утверждения аудитора проверяемой организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Протокол по результатам конкурса имеет силу договора, в отношении его действуют все положения о заключении договора. Анализ правовых норм показывает, что данный договор относится к предварительному договору, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ).
Договор на проведение аудиторской проверки должен быть подписан сторонами не позднее 20 дней или иного срока, указанного в извещении после завершения конкурса и оформления протокола.
В случае уклонения организатора или победителя конкурса от заключения договора другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор, а также о возмещении убытков, причиненных уклонением от его заключения.
Само обязательство по выполнению аудиторской проверки возникает из сложного юридического состава: проведения конкурса и заключенного по его итогам договора. Поскольку договор в данном случае заключается на конкурсной основе, его действительность зависит от действительности проведенного конкурса. Если конкурс проведен с нарушением правил, установленных законом, и будет признан судом недействительным по иску заинтересованного лица, недействительным будет признаваться и договор, заключенный с лицом, выигравшим конкурс (ст. 449 ГК РФ). С требованием о признании недействительными результатов конкурса могут обращаться в суд не только участники конкурса, но и лица, которым было отказано в участии в конкурсе. При этом незаконный отказ в участии в конкурсе может служить основанием для признания результатов конкурса недействительными*(93).
Постановлением Правительства РФ N 409 предложен новый механизм проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного аудита, который, во-первых, возлагает обязанность проведения конкурса на само аудируемое лицо; во-вторых, расширяет круг аудируемых лиц, в отношении которых действуют правила о заключении договора о проведении обязательного аудита на конкурсной основе. В настоящее время такие договоры на конкурсной основе должны заключать не только аудируемые лица, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, но и федеральные государственные унитарные предприятия, которые должны проходить обязательную ежегодную аудиторскую проверку. Это правило не распространяется на проведение конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления аудита Банка России.
Конкурсный отбор аудиторов применяется для проведения аудиторской проверки Пенсионного фонда РФ. Проводится открытый конкурс с отбором аудиторских фирм, изъявивших желание принять в нем участие. Однако участвовать в отборе для конкурса могут лишь аудиторские организации, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита и аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Порядок проведения конкурса установлен Положением об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации, утвержденным Минфином России от 5 февраля 1998 г. N 7н*(94). Контроль за организацией такого конкурса осуществляет Минфин России.
Следует обратить внимание на то, что механизм конкурсного отбора аудиторских организаций для проведения как обязательного, так и инициативного аудита может быть использован юридическими лицами при заключении договора оказания аудиторских услуг и в тех случаях, когда законодатель не устанавливает обязанности заключения договора на торгах. В таком случае организация и порядок проведения торгов должны отвечать правилам, установленным гражданским законодательством (ст. 447-449 ГК РФ).

4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности

Выполнение требований, установленных в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, является гарантией качества аудита.
Основная цель аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения*(95).
Законодателем введена двухуровневая система правил (стандартов), регулирующих порядок осуществления аудиторской деятельности в России: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаемые государством (в лице уполномоченного федерального органа), носящие обязательный характер для аудиторов и аудируемых лиц; правила (стандарты) аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, самостоятельно ими разрабатываемые и обязательные только для их членов, и правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

За период 1996-2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). Экспертный комитет по банковскому аудиту при Банке России одобрил правила (стандарты) аудиторской деятельности в области банковского аудита*(96). Ввиду того что указанная Комиссия не являлась органом государственной власти, обязательность ее решений представлялась весьма проблематичной и статус правил (стандартов) требовал уточнения. В настоящее время в соответствии с Законом об аудите федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и обязательны для всех участников рынка аудиторских услуг.
Правительство РФ утвердило*(97) следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности:
- Правило (стандарт) N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- Правило (стандарт) N 2. Документирование аудита;
- Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита;
- Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите;
- Правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства;

<< Предыдущая

стр. 3
(из 7 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>