<< Предыдущая

стр. 4
(из 7 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>

- Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- Правило (стандарт) N 7. Внутренний контроль качества аудита;
- Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом;
- Правило (стандарт) N 9. Аффилированные лица;
- Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты;
- Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- Правило (стандарт) N 12. Согласование условий проведения аудита;
- Правило (стандарт) N 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита;
- Правило (стандарт) N 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита;
- Правило (стандарт) N 15. Понимание деятельности аудируемого лица;
- Правило (стандарт) N 16. Аудиторская выборка.
Стандарты аудита используются при аудите Банка России и кредитных организаций в той степени, в которой они применимы для такого аудита в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

"Локальные" правила (стандарты) аудиторской деятельности

Возможность установления внутрифирменных аудиторских стандартов, определяющих действия конкретных аудиторских организаций в конкретных условиях, допускается с учетом двух требований: во-первых, такие стандарты не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, во-вторых, требования таких стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил.
Анализ внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности показывает, что их можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.
Вместе с тем вопрос о разработке внутрифирменных стандартов считается весьма существенным для всех аудиторских фирм и аудиторов. Их разработка должна базироваться на аналитических процедурах аудита, которые представляют собой программу аудита с целями, задачами и методиками его проведения (методики по внутренней структуре фирмы и технологии организации ее деятельности, методики по реализации требований аудиторских правил (стандартов) и т.д.).
Мировая практика подтверждает положительный опыт подобной системы стандартизации аудиторской деятельности.
Аудиторские стандарты являются неотъемлемой частью международной аудиторской практики, которая обобщена в Международных стандартах аудита*(98).

5. Страхование ответственности
в аудиторской деятельности

Действующее законодательство устанавливает обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона об аудите).
Любая предпринимательская деятельность, в том числе и аудиторская сопряжена с риском ответственности за результаты работы. Аудитор при проверке подвергается специфическому риску, связанному с его профессиональной деятельностью. Понятие "аудиторский риск" раскрывается в Правиле (стандарте) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".
Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Под риском необнаружения подразумевается риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
От аудитора требуется проведение мероприятий, направленных на снижение вероятности возникновения аудиторского риска (внутренний контроль за качеством аудита, оценка профессиональных навыков работников аудиторской организации, повышение их квалификации и т.п.).
Законодательное требование о страховании ответственности по договору проведения аудита является финансовым обеспечением ответственности аудитора и таким образом защищается имущественное положение аудируемого лица в случае некачественного проведения проверки.
Введение данного правила представляется весьма важным, поскольку оно направлено на защиту субъективных прав клиентов аудитора. Оно связано с тем, что в отношении конкретных категорий лиц установлено требование об обязательном подтверждении их финансовой отчетности аудиторским заключением. Данная обязанность аудируемого лица уравновешивается предоставленным ему правом требовать от аудитора страховать договор на проведение аудиторской проверки; в свою очередь, право требования проверяемого корреспондирует с обязанностью аудитора страховать ответственность за нарушение договора.
В контексте рассматриваемого вопроса важно выявить характерные черты данного вида страхования, выделяющие его из ряда других видов.
Существует два основных вида страхования: личное и имущественное, к которому принято относить страхование гражданской ответственности. А страхование гражданской ответственности, в свою очередь, подразделяется на две разновидности: страхование ответственности за причинение вреда, или внедоговорную ответственность (ст. 931 ГК РФ), и страхование ответственности по договору (договорная ответственность) (ст. 932 ГК РФ).
По внедоговорной ответственности страхуется риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена (п. 1 ст. 931 ГК РФ), закон допускает страхование риска внедоговорной ответственности, возникающей по любым основаниям. Страхование риска административной или уголовной ответственности невозможно в силу п. 1 ст. 928 ГК РФ. Лицо, риск ответственности которого за причинение вреда застрахован, должно быть названо в договоре, в противном случае будет считаться застрахованным риск ответственности самого страхователя (п. 2 ст. 931 ГК РФ). Таким образом при страховании внедоговорной ответственности в отношениях могут участвовать сразу четыре различных субъекта - страхователь, страховщик, лицо, ответственность которого застрахована, и выгодоприобретатель.
Договор страхования внедоговорной ответственности всегда заключается в пользу третьего лица (выгодоприобретателя), который никогда не может совпадать со страхователем.
Страхование договорной ответственности имеет свои особенности, связанные прежде всего с ограничениями, установленными законодательством.
Во-первых, по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. Так, аудиторская организация заключает договор оказания аудиторских услуг: в договор внесено условие, согласно которому аудиторская организация (страхователь) страхует риск ответственности за причинение убытков проверяемой организации. В данном случае эта организация является выгодоприобретателем. По такому договору возможно страхование ответственности лишь самой аудиторской организации, но не иного лица.
Во-вторых, риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным только в пользу выгодоприобретателя-контрагента. Назначение в договоре иного, кроме проверяемой организации, выгодоприобретателя не будет иметь никакой юридической силы. Денежные средства, выплаченные этому лицу, будут считаться полученными без законных оснований и должны быть возвращены аудиторской организации.
В-третьих, заключение договора страхования договорной ответственности допускается лишь в случаях, предусмотренных законом*(99). Такое ограничение установлено не случайно, так как при страховании риска ответственности у страхователя отсутствует заинтересованность в исполнении договора, поскольку этот вид страхования позволяет снять с себя обязанность по исполнению договора, другими словами - "уйти" от ответственности.
Как было показано выше, страхование договорной ответственности аудиторов предусмотрено законом только при заключении договора на проведение проверки лиц, подлежащих обязательному аудиту. У аудиторской организации не возникает обязанности страховать ответственность при проведении инициативной аудиторской проверки, осуществлении сопутствующих аудиту услуг, более того, заключение договора страхования ответственности за оказание аудиторских услуг будет незаконным, а условия такого договора ничтожны именно в силу отсутствия такого условия в законе (ст. 168 ГК РФ). В подобном случае возможно заключение договора страхования предпринимательского риска, страхования внедоговорной ответственности (т.е. ответственности за причинение вреда имуществу).
Таким образом, разделение видов гражданской ответственности (на договорную и внедоговорную) проводится:
1) по основаниям возникновения обязательства:
- в одном случае обязательство возникло из договора;
- в другом - из причинения вреда жизни, здоровью, имуществу;
2) по объекту страхования, который принято называть страховым интересом:
- при страховании договорной ответственности объектом является именно договорная ответственность;
- при страховании внедоговорной ответственности - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу.
В остальном правила страхования договорной ответственности не отличаются от правил страхования ответственности за причинение вреда.
Данные виды страхования схожи в том, что риск ответственности связан именно с профессиональной деятельностью аудитора. Другими словами, речь идет о профессиональной ответственности аудитора - об аудиторском риске.
Страхование договорной ответственности аудиторов отнесено к разряду обязательного негосударственного страхования. В отличие от обязательного государственного страхования, отношения по которому регулируются финансово-правовыми нормами, обязательное негосударственное страхование регулируется гражданско-правовыми нормами. Так, ст. 936 ГК РФ предусматривает, что обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. Обязательное страхование по общему правилу осуществляется за счет страхователя. Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.
Другими словами, основные положения о конкретном виде обязательного страхования должны закрепляться в законе, устанавливающем такой вид страхования. К основным положениям, связанным со страхованием, можно отнести положения, определяющие субъектов обязательного страхования, объекты, подлежащие обязательному страхованию, перечень страховых случаев, минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения, размер, структуру или порядок определения страхового тарифа, сроки и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за проведением страхования; последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств участниками отношений и другие положения.
Закон об аудите, закрепивший обязанность аудитора страховать договорную ответственность, не содержит указанных положений, что затрудняет применение данной нормы.
Надо иметь в виду, что к существенным условиям данного вида договора относятся: объект страхования, характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (т.е. страховой случай), размер страховой суммы, срок действия договора. Стороны должны достигнуть соглашения по всем названным условиям. При отсутствии хотя бы одного из существенных условий договор не считается заключенным. Поскольку размер страховой суммы законодательно не определен, то сторонам необходимо достичь соглашения по данному условию договора. При этом следует учитывать такие факторы, как квалификация и специализация аудитора, объем и опыт работы, деловая репутация аудиторской организации и др. Размер страховой премии (плата за страхование) зависит от страховой суммы.
Страховой договор заключается в письменной форме.
Практика страхования свидетельствует, что страховые организации предлагают страхование риска ответственности за нарушение всех договоров аудиторской организации на определенный период, чаще всего на один год (т.е. заключение генерального договора), но могут заключать договоры на страхование ответственности за нарушения в ходе конкретной аудиторской проверки.
Аудитор в своей деятельности может воспользоваться и другими видами страхования, например заключить договор страхования предпринимательского риска. По такому договору может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. В том случае, если он заключен в пользу лица, не являющегося страхователем, то считается все равно заключенным в пользу страхователя (ст. 933 ГК РФ).
За рубежом страхование в области аудита - довольно распространенное явление. Западные страховые компании при условии небольших претензионных требований к аудитору со временем снижают страховую премию, и наоборот, если претензии к аудитору велики, то страховая премия увеличивается. При такой системе, проверяя качество аудита, надзорные органы или потенциальные клиенты по величине ставки, уплачиваемой аудиторами, могут сделать верные предположения о надежности аудитора и о качестве предоставляемых им услуг*(100).
В ряде стран наличие страхового договора входит в одно из обязательных правил, выполнение которых позволяет аудитору получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности. В России по такому же принципу получают лицензию таможенные брокеры; для арбитражных управляющих, независимых оценщиков, нотариусов и некоторых других категорий лиц наличие страхового полиса является обязательным для осуществления их профессиональной деятельности.
Что касается аудиторской деятельности, то следовало бы установить правило о страховании гражданской ответственности аудитора на случай причинения убытков клиенту, что, с одной стороны, позволило бы аудиторской организации выбирать вид страхования (страхование риска ответственности самого страхователя или страхование риска ответственности иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена), а с другой - защищало бы имущественные права не только аудируемых лиц, но и других клиентов аудитора.

6. Система контроля качества аудита

Контроль за качеством аудиторских услуг является важнейшим элементом обеспечения качества работы аудиторов. Организация системы контроля качества работы аудиторов - одно из важнейших направлений развития аудита в России.
Анализ законодательства об аудите показывает, что система контроля за качеством работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов складывается из двух составляющих: внутреннего (внутрифирменного) контроля и внешнего контроля.
Основополагающим элементом системы контроля качества аудита является наличие внутреннего контроля качества работы в аудиторских организациях. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности Правилом (стандартом) N 7 "Внутренний контроль качества аудита".
В данном правиле (стандарте) изложены общие требования к обеспечению качества работы как в рамках всей аудиторской деятельности и оказанию сопутствующих аудиту услуг, определению методов и процедур контроля качества работы, подбору аудиторов и других работников для проведения аудита, так и требования к обеспечению внутреннего контроля качества работы в ходе проведения каждой аудиторской проверки, в том числе выбору проверяющих, осуществляющих контроль за ходом аудиторской проверки и выполнению ими контрольных функций, а также требования к проверке выполненной работы. Таким образом, система внутреннего контроля предполагает включение предварительного контроля, текущего контроля в ходе проведения аудиторской проверки и последующего контроля.
Организация системы внешнего контроля качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций возложена на уполномоченный федеральный орган. Он вправе проводить проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а также делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
Необходимо отметить, что уполномоченный федеральный орган является и лицензирующим аудиторскую деятельность органом, поэтому он осуществляет проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов*(101).
Проверки проводятся с целью определения соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов требованиям законодательства об аудите и лицензировании, других нормативных актов, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Важно проверить достоверность данных в документах, представленных для получения лицензии, и своевременность внесения в них изменений.
В ходе проверки лицензионных требований и условий проверяются наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационный аттестат, а также соответствие типов квалификационных аттестатов аудиторов профилю проводимого аудита, выполнение требований банковского законодательства в отношении аудиторских организаций, осуществляющих аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов; обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну; выявляются факты сокрытия обстоятельств, исключающих проведение аудиторской проверки, факты осуществления иной, чем аудит, предпринимательской деятельности, факты занятия аудиторской деятельностью до получения лицензии и деятельностью, не предусмотренной выданной лицензией.
При проведении контроля качества работы проверяется соблюдение аудиторской организацией и индивидуальным аудитором правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок и требований правил (стандартов) аудиторской деятельности, обоснованность претензий к качеству аудита со стороны заказчиков, налоговых и правоохранительных органов, органов государственной власти, к качеству проводимых аудиторских проверок и оказываемых сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе уклоняться от проведения внешней проверки качества аудита. На них возложена обязанность представлять всю необходимую для проверки документацию и иную требуемую информацию проверяющему.
Закон об аудите устанавливает обязанность проверяющего сообщить о выявленных фактах систематического нарушения аудитором (аудиторской организацией или индивидуальным аудитором) при проведении аудита требований нормативных правовых актов, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
На лиц, виновных в таких нарушениях, может быть наложено взыскание в установленном законом порядке. (Подробнее об этом см. в главе VI.)
В ходе осуществления контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не должны нарушаться права и законные интересы проверяемых. В целях защиты прав проверяемых при проведении государственного контроля (надзора) был принят Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"*(102), призванный регулировать отношения в области защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подведомственными им государственными учреждениями, уполномоченными на проведение такого контроля (надзора), за исключением отношений, связанных с проведением налогового контроля, валютного контроля, банковского и страхового надзора, некоторых других видов контроля, в том числе лицензионного контроля. Данный правовой акт устанавливает принципы защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора), полномочия федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления в области защиты прав проверяемых, требования к организации и проведению мероприятий по контролю и права проверяемых.
Мероприятие по контролю должно проводиться на основании распоряжения (приказа) органа государственного контроля (надзора). В таком распоряжении (приказе) указываются:
- номер и дата распоряжения (приказа) о проведении мероприятия по контролю;
- наименование органа государственного контроля (надзора);
- ФИО и должность лица (лиц), уполномоченного на проведение мероприятия по контролю;
- наименование юридического лица или ФИО индивидуального предпринимателя, в отношении которых проводится мероприятие по контролю;
- цели, задачи и предмет проводимого мероприятия по контролю;
- правовые основания проведения мероприятия по контролю, в том числе нормативные правовые акты, обязательные требования которых подлежат проверке;
- дата начала и окончания мероприятия по контролю.
Такое распоряжение (приказ) либо его копия, заверенная печатью, предъявляется должностным лицом, уполномоченным проводить контроль, руководителю или должностному лицу юридического лица либо индивидуальному предпринимателю одновременно со служебным удостоверением. При этом контроль может проводиться только тем должностным лицом, которое указано в распоряжении (приказе).
Продолжительность проверки не может составлять более одного месяца. В исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения специальных исследований (испытаний), экспертиз со значительным объемом мероприятий по контролю, на основании мотивированного предложения должностного лица, осуществляющего мероприятие по контролю, руководителем органа государственного контроля (надзора) или его заместителем срок проведения проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Плановая проверка, осуществляемая в целях установления выполнения проверяемым обязательных требований, может проводиться не более чем один раз в два года. При этом установлено особое правило в отношении субъекта малого предпринимательства*(103): такие проверки могут проводиться не ранее чем через три года с момента его государственной регистрации.
Внеплановые проверки проводятся в случаях контроля за исполнением предписаний об устранении выявленных нарушений, обнаруженных плановыми проверками, а также в других случаях, установленных законом, в том числе обращения граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с жалобами на нарушения их прав и законных интересов действиями (бездействием) иных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, связанные с невыполнением ими обязательных требований, а также получения иной информации, подтверждаемой документами и иными доказательствами, свидетельствующими о наличии признаков таких нарушений. Обращения, не позволяющие установить лицо, обратившееся в орган государственного контроля (надзора), не могут служить основанием для проведения внепланового мероприятия по контролю.
Особенности проведения мероприятий по контролю в отдельных сферах государственного контроля (надзора), предусмотренные нормативными правовыми актами должны, учитывать положения названного закона о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а значит, не могут им противоречить.
Система контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов действует и при представлении данными субъектами своей годовой отчетности уполномоченному федеральному органу. Приказом Минфина России от 27 октября 1999 г. N 69н "Об утверждении Порядка предоставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков" предусмотрено, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны представлять в Минфин России годовые отчеты о своей деятельности до 15 апреля включительно года, следующего за отчетным. Отчет аудиторской организации включает три раздела: общие сведения, экономические показатели деятельности за отчетный период, данные об аудиторских проверках организаций, подлежащих обязательной годовой аудиторской проверке. Поступившие от аудиторских организаций и аудиторов сведения не подлежат разглашению без согласия этих лиц (за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами).
Получение отчетности от аудиторских организаций и аудиторов и ее анализ позволяют организовать в рамках действующего законодательства систематический контроль, использовать информацию при организации и проведении предупредительного контроля, в значительной степени снизить риск неквалифицированного проведения аудита, повысить эффективность и отдачу работы аудиторов для государства в целом. В то же время данные отчетов позволяют получать более полные сведения о деятельности аудиторских организаций и аудиторов, и на их основе проводить анализ ситуации на рынке аудита в России.
Таким образом, можно говорить о том, что система контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов с учетом выполнения ими лицензионных требований и условий охватывает предварительный, текущий и последующий контроль качества аудита.
Контроль может осуществляться в виде как плановых проверок, так и внеплановых, связанных с проверкой фактов предъявляемых претензий на качество работы конкретной аудиторской организации или индивидуального аудитора.
Минфин России (как уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности) в части осуществления контрольных функций тесно взаимодействует с аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения осуществляют контроль качества работы (аудита) в отношении своих участников на основании разрабатываемых такими объединениями документов и правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Институт профессиональных аудиторов России 12 февраля 2001 г. принял Концепцию оценки качества работы аудиторской фирмы (аудитора), в которой основной задачей в оценке качества работы аудиторской фирмы (аудитора) называется разработка методологии и методики оценки качества работы. Принятая Методика контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - членов Института профессиональных аудиторов России описывает принципы, цели и процедуры контроля, права и обязанности проверяемых аудиторских организаций и контролеров. В соответствии с этой методикой контроль Института профессиональных аудиторов России направлен на проверку наличия разработанных и принятых внутрифирменных стандартов; исследование внутрифирменной системы контроля качества и ее эффективности; оценку практического осуществления всех этапов аудиторской проверки (от этапа планирования аудита и формирования рабочей группы до оформления рабочей документации) в строгом соответствии с нормативными документами аудита; оценку системы подбора кадров и программы повышения квалификации сотрудников, внутрифирменной аттестации*(104).
В 2001-2002 гг. было организовано 763 проверки аудиторских организаций. На декабрь 2002 г. Департамент организации аудиторской деятельности Минфина России рассмотрел материалы проверок 527 аудиторских организаций, в ходе которых выявлены различные нарушения лицензионных требований и условий*(105).

Глава V. Система регулирования
аудиторской деятельности

1. Организация системы регулирования
аудиторской деятельности

За время существования аудита в России подходы к вопросу государственного регулирования этого сегмента рынка менялись.
В конце 80 - начале 90 гг. XX в. в нашей стране преобладали суждения о том, что рынок сам себя отрегулирует без вмешательства государства в экономические процессы, недооценивалась регулятивная функция государства. В настоящее время необходимость государственного регулирования экономики признается практически во всех развитых странах, а также в России.
Аудиту как новому виду экономической деятельности потребовалось, особенно на этапе его становления, пристальное внимание со стороны государства. Возникшие стихийно правовые отношения в области аудита надлежало скорейшим образом оформить правовым способом с учетом публичных интересов общества, а также того, что частный интерес защищается в условиях рынка посредством правосудия, а вмешательство в отношения частных лиц допустимо тогда и в той мере, в какой это вмешательство сочетается с публичными интересами. При этом важное значение приобрели вопросы определения объема и пределов воздействия государства на ту или иную сферу экономических отношений.
Подход государства в регулировании аудита как нового для экономики страны вида предпринимательства выражается преимущественно в формировании правовых основ функционирования и развития аудиторской деятельности, в осуществлении контроля за деятельностью профессиональных субъектов аудита.
Организация системы регулирования аудиторской деятельности в России складывается с учетом мировой практики. Существует две различные концепции регулирования аудиторской деятельности*(106).
Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Германия, Испания, Франция, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция распространена в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некоторой степени саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.
В России на первом этапе развития аудита государство, стремясь обеспечить публичные интересы, занимало жесткие позиции "администрирования" в аудиторской сфере с целью выработки правил поведения на рынке аудиторских услуг, создания правового механизма регулирования отношений, связанных с аудиторской деятельностью.
По мере развития экономических отношений возникает необходимость не только в воздействии государства на рынок аудиторских услуг, но также включения механизмов саморегулирования. В 1998 г. Правительство РФ подготовило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в которой важное место отводится развитию саморегулируемых профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Все это свидетельствует о том, что в дальнейшем большая роль в регулировании будет отводиться саморегулируемым организациям, самим профессионалам, действующим на рынке аудита.
Правительство РФ предлагает кардинально изменить существующую структуру системы регулирования аудиторской деятельности. У такого предложения, как представляется, есть две причины: во-первых, в рамках административной реформы федеральные органы исполнительной власти, в частности министерства, освобождаются от "избыточных функций", с тем чтобы сосредоточить свои усилия на стратегических вопросах развития той или иной сферы экономики, во-вторых, развитие отношений по поводу аудита, формирование сообщества профессионалов позволяет ставить вопрос о передаче последнему части функций по регулированию аудита. В этом случае необходимо будет решать вопросы о функциях, которые могут быть переданы, и об объемах предоставляемых для выполнения переданных функций полномочий.
За период с начала рыночных реформ и до настоящего времени различные органы государственной власти регулировали и контролировали аудиторскую деятельность.
Закон об аудите изменил структуру системы государственного регулирования аудиторской деятельности в России. В соответствии с данным законом Правительство РФ осуществляет государственное регулирование аудиторской деятельности: определяет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции государственного регулирования аудиторской деятельности, и утверждает Положение о нем; утверждает федеральные стандарты аудиторской деятельности, порядок проведения конкурсов на проведение обязательных аудиторских проверок юридических лиц, доля участия государства в которых составляет не менее 25%, и др.
При уполномоченном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности действует Совет по аудиторской деятельности.
Государственное регулирование аудиторской деятельности дополняется деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, устанавливающих обязательные правила для своих членов и осуществляющих контроль за их соблюдением.

2. Уполномоченный федеральный орган
государственного регулирования аудиторской деятельности

Правительство Российской Федерации определило в качестве уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности в России, Министерство финансов Российской Федерации*(107).
Минфин России согласно Положению, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329*(108), является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
Минфин России осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу и Федерального казначейства, а также контроля за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.
Одной из основных задач Минфина России является выработка политики в сфере аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В соответствии с возложенными на него задачами Минфин России выполняет ряд функций, среди которых в рамках исследуемой темы необходимо выделить:
- разработку и представление в Правительство РФ проектов федеральных конституционных законов, федеральных законов и актов Президента РФ и Правительства РФ по вопросам регулирования бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, регулирования аудиторской деятельности;
- разработку и утверждение порядка представления отчетности в сфере аудиторской деятельности и др.*(109)
Закон об аудите детализирует функции Минфина России по регулированию аудиторской деятельности; в соответствии с этим законом в функции Минфина России входят:
- издание в пределах своей компетенции нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
- организация разработки и представление на утверждение Правительства РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- организация в установленном законодательством порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;
- организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
- контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;
- ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
- аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Необходимо отметить, что еще на стадии подготовки и обсуждения проекта Закона об аудите известные в области аудита специалисты отмечали чрезмерную перегрузку федерального уполномоченного органа функциями по регулированию профессиональных вопросов аудиторской деятельности, что, по их мнению, может привести к негативным последствиям*(110). Отчасти большой объем полномочий, возложенных на Минфин России в области регулирования аудиторской деятельности, можно объяснить необходимостью воздействия государства на процессы формирования рынка аудиторских услуг. Однако регулирование той или иной сферы предпринимательства не должно принимать жестких форм администрирования, затрагивая собственно профессиональные вопросы.
В рамках проводящейся в стране административной реформы были определены так называемые "избыточные" функции Минфина России как федерального органа исполнительной власти, в том числе уполномоченного осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности. В частности, к таким функциям были отнесены осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, ведение реестров аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в России.
Вопросы определения функций Минфина России в области государственного регулирования аудиторской деятельности должны решаться не только с учетом принятой концепции административной реформы, но и современного уровня развития аудита в стране. Определение функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности потребует внесения соответствующих изменений в Закон об аудите.

3. Совет по аудиторской деятельности

Новой структурой в системе государственного регулирования аудита стал Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Основной целью его создания и деятельности является учет мнения профессиональных участников аудиторского рынка по вопросам формирования и реализации государственной политики в области аудита, организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России. Совет по аудиторской деятельности действует на основании соответствующего положения, утверждаемого руководителем уполномоченного федерального органа*(111).
В состав Совета входят представители Минфина России, других федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, государственных органов власти, Центрального банка Российской Федерации, аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, научных и других организаций, высших учебных заведений, пользователей аудиторских услуг. Причем представители аккредитованных профессиональных аудиторских объединений должны составлять не менее 51% общего состава Совета.
Совет по аудиторской деятельности:
- участвует в подготовке и в предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России по вопросам в области регулирования аудиторской деятельности;
- разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, а также определяет профессиональные требования к аудиторам, этические нормы и правила их поведения, периодически их пересматривает и представляет на рассмотрение Минфину России;
- рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение Минфину России;
- изучает, обобщает и распространяет опыт аудиторской деятельности, организует подготовку информационных, методических и учебных материалов в этой области, необходимых для проведения и совершенствования аудита;
- организует и осуществляет экспертизу учебных программ и планов для обучения аудиторов и повышения их квалификации, а также осуществляет разработку проектов требований по организации процедуры квалификационных экзаменов для аттестации аудиторов;
- предварительно рассматривает составы экзаменационных комиссий и результаты экзаменов претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора, сдавших квалификационные экзамены. Он также рассматривает спорные вопросы, возникающие в процессе аттестации претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора, и подготавливает предложения Минфину России, обобщает опыт и вырабатывает предложения по совершенствованию аттестации аудиторов, повышению их квалификационного уровня и представляет их на рассмотрение Минфину России;
- рассматривает вопросы, возникающие в процессе лицензирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, и представляет Минфину России предложения по ее совершенствованию;
- организует и осуществляет изучение зарубежного опыта организации аудиторской деятельности.
Совет по аудиторской деятельности вправе по согласованию с Минфином России создавать для обеспечения деятельности комиссии, рабочие и экспертные группы, в том числе для подготовки предварительных предложений по вопросам аттестации и повышения квалификации аудиторов.
Заседания Совета по аудиторской деятельности проводятся по мере необходимости, но не реже одного раза в месяц. Заседания проводятся председателем Совета или в его отсутствие одним из его заместителей. Решения по рассматриваемым вопросам принимаются простым большинством голосов от числа присутствующих на заседании членов Совета. При равенстве голосов решающим является голос председательствующего.
Информация о деятельности Совета публикуется Минфином России в официальном печатном органе информации Минфина России - "Финансовой газете".

4. Аудиторские объединения

Новой формой регулирования аудиторской деятельности в России является деятельность аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Первые такие объединения появились в 2002 г.
Аккредитованным профессиональным аудиторским объединением признается саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.
Закон об аудите выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских объединений:
- функционирование на некоммерческой основе;
- получение аккредитации в уполномоченном органе;
- участие в качестве членов аудиторских организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом указанные лица могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения;
- закрепление обязательности исполнения членами правил (стандартов) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, установленных данным объединением;
- осуществление систематического контроля за соблюдением членами профессионального объединения обязательных правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики.
Известно, что некоммерческими являются организации, не преследующие цели извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие прибыль между своими участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Они могут создаваться в предусмотренных для них нормами ГК РФ (ст. 116-123), федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"*(112) и другими правовыми актами организационно-правовых формах. Так, они могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах.
Наиболее подходящие организационно-правовые формы для профессиональных объединений, основанных на членстве, являются некоммерческое партнерство, ассоциация, союз.
Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, культурных, образовательных, научных, управленческих целей, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Профессиональные объединения аудиторов могут создаваться в форме ассоциаций, союзов. Согласно ст. 121 ГК РФ коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. Такое объединение не может заниматься предпринимательством. Запрет на ведение предпринимательской деятельности (в качестве основной цели), установленный для объединений юридических лиц, предполагает, что необходимая имущественная база будет сформирована объединяющимися участниками. Данную организационно-правовую форму для объединения могут использовать и некоммерческие организации.
Указанные организационно-правовые формы некоммерческих организаций используются аудиторами при создании своих профессиональных объединений.
Аккредитация профессиональных аудиторских объединений предполагает их официальное признание и регистрацию в уполномоченном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности.
Право подать в уполномоченный федеральный орган заявление об аккредитации имеет профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований Закона об аудите и рекомендаций Совета по аудиторской деятельности*(113).
Помимо требования о количественном составе для получения аккредитации профессиональное аудиторское объединение должно выполнять и другие условия, в частности иметь соответствующие рабочие органы (комитеты, комиссии и т.д.) для эффективного исполнения возлагаемых на него функций, разработать обязательные для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, Кодекс профессиональной этики, а также разработать систему контроля за соблюдением своими членами установленных правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики, качества аудита. Аккредитация выдается на три года при соблюдении ее условий.
Минфин России вправе отказать объединению в аккредитации в случае непредставления необходимых для прохождения процедуры аккредитации документов или их неправильного оформления, отказа объединения дать письменные разъяснения положений, представленных в заявлении на аккредитацию, и необходимых документов, недостоверной информации, поданной объединением о себе и своей деятельности, а также если 50 и более процентов членов объединения являются членами иного, ранее подавшего заявление на аккредитацию или аккредитованного, объединения*(114).
При обнаружении несоответствия аккредитованного объединения обязательным условиям и требованиям Минфин России принимает решение об отзыве аккредитации. Кроме того, основанием для отзыва аккредитации могут быть систематическое неисполнение объединением возложенных на него обязанностей, неустранение и (или) несоблюдение установленных Минфином России сроков для устранения выявленных нарушений, а также заявление аккредитованного объединения об отказе в аккредитации.
Закон об аудите одним из признаков профессионального аудиторского объединения называет участие в качестве членов аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций. Допускается членство данных лиц в нескольких аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях. Следует напомнить, что должность аудитора в аудиторской организации могут занимать лишь работники, имеющие квалификационный аттестат аудитора. Из Закона об аудите неясно, могут ли в качестве членов таких объединений выступать другие лица, например специалисты смежных профессий: профессиональные бухгалтеры, налоговые консультанты и т.п., не имеющие статуса аудитора. Очевидно, данные вопросы должны регулироваться на уровне внутренних документов конкретного аудиторского объединения.
Закон об аудите также предусматривает, что при аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности соответствующие индивидуальный аудитор или аудиторская организация исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они являются, без права повторного вступления как в эти объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:
- участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;
- в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
- самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
- по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;
- ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
- ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
- ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
- обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
- содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;
- защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;
- разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
- представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;
- осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.
По мнению ряда авторов, заинтересованность объединений в получении статуса профессионального объединения очевидна, поскольку, во-первых, государством подтверждается высокий профессиональный уровень таких организаций, а значит, аудируемые лица будут в большей степени уверены в профессионализме членов аудиторского объединения при проведении аудиторской проверки и оказании сопутствующих аудиту услуг, во-вторых, уполномоченный федеральный орган вправе передавать этим объединениям определенные функции, в-третьих, данная форма достаточно эффективна при защите и отстаивании интересов членов объединения*(115).
В настоящее время аудиторов объединяют около 100 аудиторских ассоциаций. При Минфине России аккредитованы семь аудиторских объединений: Аудиторская палата России, Российская коллегия аудиторов, Национальная федерация консультантов и аудиторов, Московская аудиторская палата, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество", Институт профессиональных бухгалтеров и Институт профессиональных аудиторов*(116). Представители указанных профессиональных аудиторских объединений вошли в Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.
Одним из аккредитованных объединений является Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), созданный в 1997 г. в форме некоммерческого партнерства. Устав ИПБ определяет основные цели и задачи организации, содержит положения о статусе и правах ИПБ, его имущественной базе, правах и обязанностях членов, организационной структуре, органах управления, финансовой деятельности, о прекращении деятельности ИПБ и др.
В соответствии с п. 2.1 Устава ИПБ его основными целями и задачами являются:
- объединение в единую профессиональную организацию и координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридических лиц, специализирующихся в области распространения информации финансово-экономического профиля, оказания услуг в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, финансового менеджмента, и повышения квалификации работников бухгалтерского, финансово-экономического профиля;
- организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента в целях повышения их профессионального статуса и значимости на профессиональном рынке труда и услуг;
- разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;
- создание системы оперативного информирования членов ИПБ об изменениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;
- совершенствование профессиональной деятельности персонала организаций, связанного с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментов, аудитом и т.п., формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих специалистах в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, аудита и т.п. (далее - специалистах), защита интересов специалистов в законодательных и исполнительных органах власти, а также социальная защита специалистов;
- внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
- формирование у специалистов экономического мышления, соответствующего рыночным отношениям; соблюдение ими норм профессиональной этики;
- представление и защита прав и законных интересов членов ИПБ, оказание им помощи в защите их профессиональных интересов.
В соответствии со своими целями и задачами ИПБ:
- организует и осуществляет изучение, обобщение и распространение передового отечественного и зарубежного опыта организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;
- участвует в подготовке нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, аудиту и другим связанным областям права, разрабатываемых законодательными и исполнительными органами власти и профессиональными организациями, оказывает помощь в их внедрении в практику;
- участвует в разработке учебных планов и программ по подготовке и повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов; организует проведение обучения, переподготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;
- организует работы по аттестации профессиональных бухгалтеров, ведет реестр аттестованных профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ;
- оказывает экспертные и информационно-консультационные услуги физическим и юридическим лицам по конкретным хозяйственным операциям в области бухгалтерского учета, налогообложения, управления финансами и контроля;
- осуществляет контроль за профессиональным соответствием и качеством работы членов ИПБ, рассматривает претензии к ним, разрабатывает процедуру подтверждения профессионального соответствия и аттестации профессионального бухгалтера, а также процедуру аннулирования квалификационного аттестата;
- осуществляет защиту прав и интересов членов ИПБ в процессе их профессиональной деятельности и может осуществлять и иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством и соответствующие целям, предусмотренным уставом.
Аудиторские организации располагают относительно широкими возможностями для реализации своих некоммерческих интересов, целей и задач. Эти цели и задачи являются коллективными, имеющими значение для всех или для большинства звеньев аудиторского сообщества и потому для своей постановки и тем более для реализации требуют массовых организаций и коллективных действий. Профессиональные объединения позволяют разрешать противоречие между самостоятельностью аудиторских организаций и общностью их интересов. Каждая аудиторская организация преследует свои цели и решает свои собственные задачи в коммерческом аспекте. Но при этом все они заинтересованы в наличии в стране благоприятного экономического, правового климата, соблюдении законов и иных нормативных правовых актов. Только в этом случае они могут быть обеспечены равными конкурентными условиями, которые, по существу, являются залогом рыночных отношений, в том числе в сфере аудита.
Таким образом, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения являются одной из форм регулирования аудиторской деятельности.

5. Тенденции развития саморегулирования в аудите

Определение места профессиональных объединений аудиторов и их роли в системе регулирования аудиторского рынка зависит от того, как будут решены вопросы, связанные с аудитом, на которые сегодня российское законодательство не дает четких ответов.
До конца не определен правовой статус саморегулируемых организаций, к которым, в частности, отнесены аккредитованные профессиональные объединения аудиторов.
В Законе о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей предложено для использования именно в целях данного закона понятие саморегулируемой организации как некоммерческой организации, созданной путем объединения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей и имеющей своей основной целью обеспечение добросовестного осуществления профессиональной деятельности ее членами. Таким образом, выделяется лишь три признака данного образования:
1) вид юридического лица - некоммерческая организация;
2) создана путем объединения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не указаны в законе;
3) цель создания - обеспечение добросовестного осуществления профессиональной деятельности членами этой организации.
Можно предположить, что названные признаки в смысле Закона о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей необходимы и достаточны для того, чтобы общественные организации, в отношении которых проводится государственный контроль (надзор) подпадали под определение саморегулируемой организации. Однако легко заметить, что профессиональные объединения аудиторов не обладают указанным минимумом признаков, поскольку Закон об аудите допускает участие в аккредитованных профессиональных объединениях наряду с индивидуальными аудиторами и членство аудиторов, не являющихся индивидуальными предпринимателями, что не согласуется с нормами Закона о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Определение саморегулируемой организации, предложенное Законом о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не добавляет ясности в отношении правового положения и объема полномочий саморегулируемой организации, разграничении функций по регулированию между государством и такими объединениями.
В Федеральном законе от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"*(117) саморегулируемая организация профессиональных участников рынка ценных бумаг именуется добровольным объединением профессиональных участников рынка ценных бумаг, функционирующим на принципах некоммерческой организации (ст. 48). В качестве ее основных задач названы: обеспечение условий профессиональной деятельности участников рынка ценных бумах, соблюдение стандартов профессиональной этики, установление правил и стандартов проведения операций с ценными бумагами, обеспечивающих эффективную деятельность на рынке ценных бумаг. Впоследствии на эти организации были возложены функции государственных органов по регулированию и проверке соблюдения их членами не только правил и стандартов саморегулируемой организации, но и всего законодательства.
В соответствии с Законом об оценочной деятельности дополнительно к государственному регулированию саморегулирование оценочной деятельности осуществляется саморегулируемыми организациями оценщиков и распространяется на членов таких организаций. Указанные организации могут осуществлять следующие функции: защищать интересы оценщиков; содействовать разработке образовательных программ по профессиональному обучению оценщиков; разрабатывать собственные стандарты оценки; разрабатывать и поддерживать собственные системы контроля качества; содействовать повышению уровня профессиональной подготовки оценщиков; содействовать осуществлению оценочной деятельности (ст. 22).
Саморегулируемые организации создаются и в других сферах деятельности: банковской, страховой, арбитражными управляющими и т.д. Несмотря на то что нормы о саморегулируемых организациях содержатся в представленных в данном разделе законах и других правовых актах, ни в законодательстве, ни в литературе не прослеживается единого подхода к определению статуса саморегулируемой организации. Существуют две позиции по данному вопросу:
1) саморегулируемые организации есть продолжение государственного регулирования; они заменяют его. В отношении субъектов предпринимательской деятельности, являющихся членами таких организаций, саморегулируемая организация будет осуществлять функции контроля за соблюдением ими не только внутренних правил и стандартов, но и законодательства в целом. Таким организациям передаются государственно-властные полномочия;
2) саморегулируемые организации создаются для обеспечения саморегулирования участников гражданских правоотношений. Их основная задача - способствовать самоорганизации отношений между ее участниками. Саморегулирование должно быть не продолжением государственного регулирования, а противопоставляться ему. Профессиональные объединения разрабатывают стандарты и правила для своих членов и следят только за их соблюдением и не могут наделяться государственно-властными полномочиями*(118).
В настоящее время разрабатывается проект закона о саморегулируемых организациях, целью которого, по мнению разработчиков, должно стать закрепление в законодательстве понятия "саморегулирование" и "саморегулируемая организация", определение принципов саморегулирования и др.
Дискуссионным является вопрос об обязательном членстве аудиторских организаций и аудиторов в подобных объединениях. Законом об аудите определено, что "любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения". В прессе высказываются соображения о необходимости введения обязательности вступления аудиторов, аудиторских организаций в одно из профессиональных объединений, что, по мнению авторов, будет способствовать быстрейшей структуризации аудиторского сообщества*(119).
По нашему мнению, введение обязательного членства в объединениях аудиторов не согласуется с основополагающими принципами осуществления участниками отношений своих гражданских прав своей волей и в своем интересе, свободы в установлении прав и обязанностей на основе не противоречащего законодательству договора, добровольности при создании юридических лиц (п. 2 ст. 1 ГК РФ, ст. 121 ГК РФ и др.).
Однако российская законодательная практика показывает, что принцип обязательного членства в саморегулируемых организациях применяется. Так, например, Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)"*(120) ввел правило об образовании саморегулируемых организаций арбитражных управляющих по принципу обязательности.
Концепция развития аудиторской деятельности в России, изложенная в Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 1998 г., предусматривает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений*(121). Таким образом, развитие саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов - одно из направлений развития аудиторской деятельности.
В разрабатываемых поправках к действующему Закону об аудите предлагается определять саморегулируемые профессиональные аудиторские объединения как созданные в установленном порядке в целях саморегулирования на условиях членства негосударственные некоммерческие организации, объединяющие индивидуальных аудиторов и аудиторские организации, включенные в единый государственный реестр саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений; установить исчерпывающим перечнем основания включения в реестр саморегулируемых объединений аудиторов такие, как минимальное количество членов, наличие органов контроля за выполнением требований законодательства об аудиторской деятельности и стандартов аудиторской деятельности членами объединения, наличие утвержденных минимальных требований к страхованию членами объединения гражданской ответственности при осуществлении аудиторской деятельности.
Предлагается также расширить функции саморегулируемых аудиторских объединений, включив утверждение правил членства в объединении, размера и порядка внесения вступительного и ежегодных членских взносов; осуществление процедур по принятию в члены объединения, приостановлению, восстановлению членства и исключению из членов объединения по основаниям, установленным Законом об аудите; ведение реестра своих членов; контроль за соблюдением членами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Кодекса этики аудиторов, правил (стандартов) объединений, условий проведения обязательного аудита, качества работы, соблюдения действующих нормативных актов при оказании аудиторских услуг; применение мер воздействия по итогам проверок качества аудита; представление интересов аудиторов в российских и международных профессиональных организациях аудиторов; организацию информационного и методического обеспечения их членов; разработку и утверждение правил (стандартов) объединения; защиту профессиональных интересов аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации, ее субъектов, судах, правоохранительных органах; организацию обучения и повышения квалификации аудиторов; утверждение минимальных требований к страхованию членами объединения гражданской ответственности при оказании услуг и контроль за соблюдением данных требований.
В поправках к действующему Закону об аудите предусматривается также правило об обязательном членстве индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в одном из саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений, входящих в единое общероссийское аудиторское объединение.
Что касается единой структуры регулирующих аудиторскую деятельность органов, то Минфин России предлагает создать Единое общероссийское аудиторское объединение в целях координации деятельности саморегулируемых профессиональных аудиторских объединений, выполнения ряда функций регулирования аудиторской деятельности, а также для представления интересов саморегулируемых объединений аудиторов в органах государственной власти и местного самоуправления. Таким образом предлагается часть функций регулирования аудиторской деятельности от государства передать аудиторскому сообществу в лице Единого общероссийского профессионального аудиторского объединения.
Предполагается структурно изменить систему регулирования аудиторской деятельности, включив в нее федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий общее стратегическое регулирование аудиторской деятельности, Единое общероссийское аудиторское объединение, включающее в себя саморегулируемые аудиторские объединения и осуществляющее координационные функции, и саморегулируемые профессиональные объединения аудиторов.
Подобные структурные изменения должны проходить с учетом развития российского рынка аудиторских услуг и в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности при определении правового статуса саморегулируемых организаций аудиторов должны соблюдаться основные принципы гражданского права, сформулированные в ст. 1 ГК РФ: принцип равенства участников гражданских правоотношений и принцип добровольности приобретения и осуществления гражданских прав.
В решении вышеназванных вопросов поможет изучение организации и регулирования рынка аудиторских услуг, а также опыта работы профессиональных аудиторских объединений зарубежных стран. Как показывает мировая практика, профессиональные аудиторские объединения, создаваемые на национальном, европейском и международном уровнях, различаются по целям и задачам, которые ставятся перед ними. Например, в Австрии, ФРГ, Франции, где аудит ориентирован главным образом на интересы государственных органов как основных пользователей аудиторских заключений, объединения аудиторов фактически играют роль централизованных органов, строго регламентирующих аудиторскую деятельность. Так, во Франции сложилась жестко централизованная система регулирования аудиторской деятельности: Корпорация экспертов-бухгалтеров, созданная в 1945 г., находится под патронажем Министерства финансов, а Объединение Комиссаров по счетам, образованное в 1968 г., тесно сотрудничает с Министерством юстиции и судебными органами*(122).
В Великобритании действуют три ведущих профессиональных объединения, а именно: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS) и Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI)*(123).
Мировой опыт регулирования аудиторской деятельности показывает, что развитие саморегулирования профессии позволяет обеспечивать единые требования, условия и качество осуществления аудита на территории отдельного государства при создании одного саморегулируемого аудиторского объединения, наделенного соответствующими полномочиями, либо нескольких подобных объединений при условии выработки ими единых подходов и консолидации своей профессии*(124).
В то же время нельзя отказываться от государственного регулирования аудиторской деятельности. Напротив, в экономически развитых странах усиливается государственное регулирование аудиторской деятельности, поскольку общественное регулирование не в состоянии обеспечить контроль за профессиональной деятельностью аудиторов. Эту позицию хорошо иллюстрируют недавние события, связанные с аудитом крупных зарубежных компаний Enron, Worldcom, Swissair.
Сказанное позволяет сделать вывод о необходимости разумного сочетания государственного регулирования и саморегулирования рынка аудита в целях сохранения баланса частного и публичного интереса в аудиторской деятельности и развития аудиторской профессии.

Глава VI. Ответственность за нарушение
законодательства об аудите

1. Общие положения об ответственности

Развитие рынка аудиторских услуг, установление повышенных требований к его профессиональным субъектам предполагает повышение ответственности участников аудиторской деятельности.
Институт ответственности включает несколько блоков правовых норм, устанавливающих:
1) виды и составы правонарушений как основания возникновения юридической ответственности;
2) виды ответственности и санкции, применяемые к нарушителям;
3) круг лиц, привлекаемых к ответственности;
4) органы, применяющие меры ответственности к нарушителям;
5) процедуры наложения ответственности.
Правовые нормы об ответственности за нарушение законодательства об аудите содержатся не только в специальном законе, но и в других правовых актах*(125).
Известно, что основанием применения юридической ответственности является правонарушение. С точки зрения теории права, под правонарушением понимается виновное, противоправное, наносящее вред обществу деяние праводееспособного лица или лиц, влекущее за собой юридическую ответственность*(126).
Соответственно признаками правонарушения являются:
1) наличие совершенного деяния (действия или бездействия);
2) его противоправность, т.е. совершение вопреки правовым велениям, нарушение закона. Конкретным выражением противоправности деяния могут служить либо нарушение запрета, прямо установленного в законе или в любом ином нормативном правовом акте, либо невыполнение обязательств, возложенных на субъекта законом или заключенным на его основе договором;
3) вина - отражает психическое состояние и отношение лица к совершаемому им противоправному деянию, может выражаться в форме умысла или неосторожности. Умысел предполагает, что лицо, совершившее противоправное деяние, сознает общественно опасный характер своих действий или бездействия, предвидит их общественно опасные последствия и желает (либо допускает) их наступления. В том случае, когда лицо, сознавая общественно опасный характер совершаемого им деяния, предвидит возможность и неизбежность его вредных последствий и желает их наступления, имеет место прямой умысел. Если же лицо понимает противоправность своего деяния и его последствия, но не желает их наступления, хотя и допускает такую возможность или безразлично относится к ним, имеет место косвенный умысел. Неосторожность как одна из форм вины бывает двух видов: самонадеянность (которая предполагает, что лицо предвидит общественно опасные последствия своего поведения, но легкомысленно рассчитывает их избежать) и небрежность (которая предполагает, что лицо не предвидит общественно опасных последствий своих деяний, но может и должно их предвидеть). В ряде случаев законодатель устанавливает ответственность в виде правовосстановительных санкций без вины нарушителя. Так, за нарушение обязательства в предпринимательской деятельности должник по общему правилу отвечает независимо от вины. В других случаях ответственность в виде наказания может устанавливаться лишь при виновности нарушителя, например, КоАП РФ называет вину в качестве обязательного признака правонарушения;
4) деликтоспособность субъекта, т.е. способность контролировать свою волю и поведение, отдавать отчет в своих действиях, осознавать их противоправность и быть в состоянии нести ответственность за их последствия. Деликтоспособность определяется в законах и других нормативных правовых актах.
В ряде случаев законодатель требует наличия вреда, причиненного лицу или организации противоправным деянием, а значит, и наличие причинной связи между противоправным деянием и причиненным вредом. Причинение вреда имеет два аспекта - юридический и фактический. Юридическая сторона заключается в том, что нарушаются субъективные права участников правоотношений или же создаются такие условия, которые препятствуют исполнению субъектами права возложенных на них юридических обязанностей. Фактическая же сторона правонарушения состоит в причинении участнику правонарушения материального либо морального ущерба.

<< Предыдущая

стр. 4
(из 7 стр.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Следующая >>